2011年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第九章金融資產(chǎn)知識(shí)點(diǎn)總結(jié)六

　　八、金融資產(chǎn)的減值

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

　　（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)——應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　計(jì)算持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值時(shí)，將賬面價(jià)值與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較，這種方法稱為未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。

　　以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。

　　短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　?。?）對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)分別不同情況處理：

　?、賳雾?xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)——應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。

　?、趯?duì)于單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)——可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)）——應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。

　　已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)——不應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)采用組合方式進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下方：

　?、賾?yīng)當(dāng)將具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等進(jìn)行組合。

　?、?對(duì)于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項(xiàng)特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當(dāng)將其從該組合中分出來(lái)，單獨(dú)確認(rèn)減值損失。

　　③ 在對(duì)某金融資產(chǎn)組合的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險(xiǎn)特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。

　?。?）對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　?。?）外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的——預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　?、傧日郜F(xiàn) 外幣現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

　　②再折現(xiàn) 折算為記賬本位幣

　?、墼俦容^ 與賬面價(jià)值進(jìn)行比較

　　（5）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

　?。?）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的賬務(wù)處理：

　?、?確認(rèn)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備、貸款減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備

　?、?已確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)

　　對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后——如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，應(yīng)按原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)回減值損失的會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、貸款減值準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　2.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

　　（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)

　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)——即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失——為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。

　?、谠诨钴S市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時(shí)——應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

　　借：資產(chǎn)減值損失 （應(yīng)減記的金額）

　　貸：資本公積——其他資本公積 （原計(jì)入的累計(jì)損失）

　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備 （差額）

　　（2）已確認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)

　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為債務(wù)工具——對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為權(quán)益工具——可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　?。?）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后利息收入的確定

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入——應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

　　【例題·計(jì)算分析題】丙股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱丙公司）有關(guān)投資資料如下：

　?。?）2007年2月5日，丙公司以銀行存款從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司股票100 000股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，每股買價(jià)12元，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)10000元。

　?。?）2007年4月10日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.5元。

　?。?）2007年4月20日，收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利50 000元。

　?。?）2007年12月31日，B公司股票市價(jià)發(fā)生暫時(shí)性下跌，市價(jià)為每股11元。

　?。?）2008年12月31日，B公司股票市價(jià)下跌為每股9.5元，預(yù)計(jì)B公司股票的市價(jià)還將繼續(xù)下跌。

　?。?）2009年12月31日，B公司股票市價(jià)為每股11.5元。

　　要求：根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】

　　丙公司應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：

　?。?）2007年2月5日，丙公司以銀行存款從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入B公司股票100 000股，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，每股買價(jià)12元，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)10000元。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——成本 1 210 000

　　貸：銀行存款 1 210 000

　?。?）2007年4月10日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.5元。

　　借：應(yīng)收股利 50 000

　　貸：投資收益 50 000

　　（3）2007年4月20日，收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利50 000元。

　　借：銀行存款 50 000

　　貸：應(yīng)收股利 50 000

　?。?）2007年12月31日，B公司股票市價(jià)發(fā)生暫時(shí)性下跌，市價(jià)為每股11元。

　　借：資本公積——其他資本公積 110 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 110 000

　　（5）2008年12月31日，B公司股票市價(jià)下跌為每股9.5元，預(yù)計(jì)B公司股票的市價(jià)還將繼續(xù)下跌。

　　借：資產(chǎn)減值損失 260 000

　　貸：資本公積——其他資本公積 110 000

　　可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——減值準(zhǔn)備 150 000

　?。?）2009年12月31日，B公司股票市價(jià)為每股11.5元。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 50 000

　　——減值準(zhǔn)備 150 000

　　貸：資本公積——其他資本公積 200 000

　　【總結(jié)】

　　本章小結(jié)：

　　1.掌握金融資產(chǎn)的初始計(jì)量（重點(diǎn)注意不同類金融資產(chǎn)取得時(shí)入賬價(jià)值的確定及其會(huì)計(jì)處理）。

　　2.掌握交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及其會(huì)計(jì)處理。（注意兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理上的區(qū)別）

　　3.掌握持有至到期投資后續(xù)計(jì)量及其會(huì)計(jì)處理（重點(diǎn)掌握是實(shí)際利率法下攤余成本和實(shí)際利息收益的確定及賬務(wù)處理）

　　4. 掌握金融資產(chǎn)減值損失的確定及其會(huì)計(jì)處理。

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