2011《中級會計實務(wù)》第九章預(yù)習(xí)：金融資產(chǎn)減值

來源: 正保會計網(wǎng)校編輯： 2010/09/07 09:50:40　　字體：大小

2011中級會計職稱考試《中級會計實務(wù)》科目
第九章金融資產(chǎn)
（依據(jù)2010年教材提前預(yù)習(xí)）

　　一、金融資產(chǎn)的概念和分類 　　

　　二、金融資產(chǎn)的計量

　　三、金融資產(chǎn)減值

　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)減值的范圍和判斷依據(jù)

　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)減值的范圍的理解

　　第一類金融資產(chǎn)，因其以公允價值計量且公允價值變動直接計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），直接體現(xiàn)在利潤表中，所以不需要計提減值準(zhǔn)備。

　　其他三類金融資產(chǎn)都需要考慮計提減值準(zhǔn)備。

　　可供出售金融資產(chǎn)雖然也是以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，但要在期末考慮計提減值準(zhǔn)備。原因如下：

　　其一，其是長期資產(chǎn)而非短期資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動資產(chǎn)列示，其公允價值變動未必能夠反映其價值出現(xiàn)的長期嚴(yán)重下跌的狀況，故公允價值變動核算和減值的核算要區(qū)別開來；

　　其二，其公允價值變動計入了資本公積，沒有計入當(dāng)期損益，而減值損失是要反映在利潤表中的資產(chǎn)減值損失項目中的，因此可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值變動的有關(guān)核算代替不了減值損失的計提，在發(fā)生長期的減值時，要將原來公允價值降低時計入到資本公積的部分轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失中。

　　采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)類似的，按公允價值計量且公允價值變動計入當(dāng)期損益，所以這類投資性房地產(chǎn)也不計提減值準(zhǔn)備。

　?。ǘ┙鹑谫Y產(chǎn)減值的判斷依據(jù)

　　金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：

　　1.發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；

　　2.債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

　　3.債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；

　　4.債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組；

　　5.因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；

　　6.無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高，擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

　　7.發(fā)行方經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；

　　8.權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；

　　9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　?。ǘ┙鹑谫Y產(chǎn)減值損失的計量和處理

　?。ㄒ唬┏钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應(yīng)收款項（均以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量）

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：持有至到期減值準(zhǔn)備（或壞賬準(zhǔn)備等）

　　對貸款的減值不要求掌握其核算。

　　2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進(jìn)行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

　　單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按恢復(fù)的金額，計入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　計提減值準(zhǔn)備后，價值又回升時：

　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　因此，這種情況下，減值額受兩個因素影響：以外幣計價的現(xiàn)金流量、匯率。

　　5.計提減值準(zhǔn)備后，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項仍需按新的攤余成本和計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率計算利息收入。

　?。ǘ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提

　　1.可供出售金融資產(chǎn)減值計提時的特殊要求

　?。?）跡象比較特殊

　　可供出售金融資產(chǎn)的減值跡象，通常表現(xiàn)為兩個方面：

　?、俅蠓认碌?。幅度在20%及以上。

　?、诔掷m(xù)性的下跌。預(yù)期短期內(nèi)不會回轉(zhuǎn)，或者發(fā)行債券的債務(wù)人出現(xiàn)了嚴(yán)重的財務(wù)困難，短期內(nèi)不會好轉(zhuǎn)。時間在6個月及以上。

　?。?）減值核算時貸方科目特殊

　　計提減值時：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　【鏈接】根據(jù)企業(yè)《會計會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的說明，可供出售金融資產(chǎn)減值時，也可以設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算。

　?。?）發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原由于公允價值下降而直接計入所有者權(quán)益（資本公積）中的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失。賬務(wù)處理為：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　　　　　資本公積――其他資本公積

　　資產(chǎn)減值損失包括兩個方面：第一是前期確認(rèn)的累計損失，即記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額；第二是本期的公允價值下跌，即記入“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”科目的金額。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理

　　可供出售金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的，但需要區(qū)分兩種情況以作不同的賬務(wù)處理：

　?。?）如果是持有的債券工具投資，則應(yīng)在原來計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　?。?）如果持有的是權(quán)益工具投資（如股票），則不能通過損益轉(zhuǎn)回，分錄應(yīng)是：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　　　貸：資本公積――其他資本公積

　　【注意】如果是在活躍的市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，則減值損失不允許轉(zhuǎn)回。即不是所有的權(quán)益性工具投資的減值準(zhǔn)備都可以轉(zhuǎn)回。該類權(quán)益工具投資應(yīng)通過“長期股權(quán)投資”科目來核算。

　　也就是說，對被投資單位不具有重大影響或共同控制的權(quán)益工具投資，要區(qū)分兩種情況處理：第一，在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量，要作為金融資產(chǎn)核算，區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；第二，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能夠可靠計量，要作為長期股權(quán)投資核算。

　　本章小結(jié)

　　一、初始計量

　　初始計量著重強調(diào)金融資產(chǎn)的四分類、初始入賬金額的確定。初始計量是按照公允價值計量的，要關(guān)注兩個內(nèi)容：第一，交易費用。第二，買價中所包含的應(yīng)收股利和應(yīng)收利息。

　　二、后續(xù)計量

　　第一，交易性金融資產(chǎn)：公允價值計量且計入公允價值變動損益；持有期間收到的股利和利息記入投資收益。

　　第二，持有至到期投資、貸款：關(guān)注攤余成本和實際利率法的計算。區(qū)分投資收益和應(yīng)收利息。

　　第三，可供出售金融資產(chǎn)：持有期間的股利和利息計入投資收益，期未公允價值記入“資本公積――其他資產(chǎn)公積”。

　　三、金融資產(chǎn)的減值

　　第一，后三類金融資產(chǎn)需要減值。

　　第二，減值的跡象：如果是債務(wù)工具，則是債務(wù)人出現(xiàn)重大的財務(wù)困難、重組、利息無法償還的情況；而如果是權(quán)益工具，則通常表現(xiàn)為市場價值的非暫時性的、大幅度下跌的嚴(yán)重下跌。

　　第三，減值準(zhǔn)備的處理要分為兩部分：

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項：預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與攤余成本比較，減值的計提和恢復(fù)；