2011《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第五章預(yù)習(xí)：長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量

2011中級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》科目
第五章 長(zhǎng)期股權(quán)投資
（依據(jù)2010年教材提前預(yù)習(xí)）

　　本章總體概括
　　1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的四大類(lèi)（確定后續(xù)計(jì)量時(shí)成本法與權(quán)益法的基礎(chǔ)）
　　2、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
　　3、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
　　4、共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)

　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容

　　二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量主要是指企業(yè)在股權(quán)投資持有期間（包括處置過(guò)程中）的核算。企業(yè)應(yīng)視對(duì)被投資單位影響或控制的程度，決定采用成本法及權(quán)益法核算。

　　（一）成本法及權(quán)益法核算的范圍

　　1.成本法：

　?。?）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；

　　（2）企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

　　2.權(quán)益法：

　　（1）企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；

　?。?）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。

　?。ǘ╅L(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法

　　成本法的核算原則

　　1.初始計(jì)量：按初始計(jì)量要求處理；

　　2.被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中，投資企業(yè)享有的部分，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。會(huì)計(jì)處理是：借記應(yīng)收股利，貸記投資收益。

　　3.投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。

　　這里的意思是長(zhǎng)期股權(quán)投資是以成本法進(jìn)行核算，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資單位都是增加投資收益。假設(shè)被投資單位是用投資單位投資前取得的利潤(rùn)發(fā)放現(xiàn)金股利，可能會(huì)使得投資成本虛增，所以是要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試。

　　注意：此時(shí)的減值不是在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，而是在確認(rèn)應(yīng)分得的現(xiàn)金股利之后進(jìn)行考察。

　　【例題】甲公司于20×8年4月10日取得乙公司6%股權(quán)，成本為12 000 000元。20×9年2月6日，乙公司宣告分派利潤(rùn)，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股權(quán)后，對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場(chǎng)、公允價(jià)值無(wú)法可靠取得。乙公司于20×9年2月12日實(shí)際分派利潤(rùn)。

　　『正確答案』

　　甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 12 000 000

　　　　貸：銀行存款 12 000 000

　　借：應(yīng)收股利 100 000

　　　　貸：投資收益 100 000

　　借：銀行存款 100 000

　　　　貸：應(yīng)收股利 100 000

　　進(jìn)行上述處理后，如相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

　?。ㄈ?、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

　　投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響（主要是投資單位可以參與對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)的決策權(quán)）的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

　　權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理

　　分別以下四個(gè)階段來(lái)掌握權(quán)益法的核算要點(diǎn)：

　　1.第一階段，投資時(shí)的處理（同成本法存在差異）；

　　2.第二階段，期末被投資方實(shí)現(xiàn)損益時(shí)投資方的處理；

　　3.第三階段，被投資方發(fā)生除凈損益變動(dòng)之外的其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)；

　　4.第四階段，被投資方宣告分配現(xiàn)金股利。

　　1.第一階段，投資時(shí)的處理（同成本法存在差異）

　?、匍L(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；

　　比如，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元，投資比例為30%，如果初始投資成本為350萬(wàn)元，大于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，則此時(shí)不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 350

　　　　貸：銀行存款 350

　　②長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　接上例，如果投資方初始投資成本為260萬(wàn)，小于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，則處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 260

　　　　貸：銀行存款 260

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 40

　　或?qū)⑸鲜鰞晒P分錄合為一筆。

　　2.第二階段，期末被投資方實(shí)現(xiàn)損益時(shí)投資方的處理

　?。?）被投資方盈利時(shí)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（應(yīng)享有的份額）

　　　　貸：投資收益

　　注意：在處理過(guò)程中，要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行兩項(xiàng)調(diào)整：

　?、俟蕛r(jià)值的調(diào)整。

　　考慮投資時(shí)被投資方是否有可辨認(rèn)資產(chǎn)（主要考慮固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)）的賬面價(jià)值和公允價(jià)值不一致，如果有不一致，要將其差額分?jǐn)傉{(diào)整賬面凈利潤(rùn)，按照調(diào)整后的凈利潤(rùn)乘以持股比例來(lái)計(jì)算確認(rèn)投資收益。如，投資時(shí)，被投資方某項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為120萬(wàn)元，則按公允價(jià)值計(jì)提的折舊高于按賬面價(jià)值計(jì)提的折舊，應(yīng)調(diào)減被投資方的凈利潤(rùn)；若公允價(jià)值為80萬(wàn)元，則應(yīng)調(diào)增被投資方的凈利潤(rùn)。

　?、趦?nèi)部交易（投資雙方之間的交易）的調(diào)整。

　　投資方出售商品給被投資方（與投資方向一致）稱(chēng)為順流交易，被投資方出售商品給投資方（與投資方向相反）稱(chēng)為逆流交易。不管是順流交易還是逆流交易，只要有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，就應(yīng)對(duì)被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。比如，A投資B，持股比例為30%，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，則A公司實(shí)現(xiàn)投資收益為300萬(wàn)元。但若存在內(nèi)部交易，A將80萬(wàn)元的商品出售給B，售價(jià)為100萬(wàn)元，B公司購(gòu)入的商品未對(duì)外出售，此時(shí)20萬(wàn)元就是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)，應(yīng)調(diào)減B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。A公司確認(rèn)的投資收益＝980×30%。若商品是B出售給A，也應(yīng)做此項(xiàng)調(diào)整。

　　成本法下不涉及三級(jí)明細(xì)科目，權(quán)益法下需要寫(xiě)出三級(jí)明細(xì)科目。

　　【例題】甲公司于20×9年1月2日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為20000000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值60000000元，除下列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同（單位：元）。

　　假定乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6000000元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨5000000元中有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。

　　『正確答案』

　　甲公司在確定其應(yīng)享有乙公司20×9年的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（不考慮所得稅影響）：

　　調(diào)整后的凈利潤(rùn)＝6000000－（7000000－5000000）×80%－（12000000÷16－10000000÷20）－（8000000÷8－6000000÷10）＝3750000（元）

　　甲公司應(yīng)享有份額＝3750000×30%＝1125000（元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1125000

　　　　貸：投資收益 1125000

　　存貨項(xiàng)目調(diào)整的是對(duì)外出售的部分，而內(nèi)部順流、逆流交易中，調(diào)整的是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益（留存的部分）。

　　【例題】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。甲公司取得該?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年8月，乙公司將其成本為9000000元的某商品以15000000元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20×9年12月31日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)48000000元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 8400000

　　　　[（48000000－6000000）×20%]

　　　　貸：投資收益 8400000

　　【例題】甲公司持有乙公司20%的表決權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×9年，甲公司將其賬面價(jià)值為9000000元的商品以15000000元的價(jià)格出售給乙公司。至20×9年12月31日，乙公司未將該批商品對(duì)外部第三方出售。甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30000000元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6000000元，其中的1200000元是針對(duì)本公司持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 4800000

　　　　[（30000000－6000000）×20%]

　　　　貸：投資收益 4800000

　　（2）被投資方虧損時(shí)

　　借：投資收益

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（應(yīng)承擔(dān)的虧損）

　　注意：在處理過(guò)程中，如果投資時(shí)被投資方存在可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，則也應(yīng)按照公允價(jià)值調(diào)整凈虧損，按照調(diào)整后的凈虧損乘以持股比例計(jì)算確定投資損失。對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，也要作相應(yīng)的調(diào)整。

　　如果被投資方發(fā)生巨額虧損，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益（如長(zhǎng)期應(yīng)收款）減記至零為限，如果還有額外承擔(dān)的義務(wù)，則在符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果還存在未確認(rèn)的虧損，則應(yīng)在備查簿中登記。

　　借：投資收益

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　　　長(zhǎng)期應(yīng)收款

　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債

　　若下年度被投資方實(shí)現(xiàn)盈利，那么應(yīng)按與上述相反的方向進(jìn)行恢復(fù)。即先彌補(bǔ)備查簿中登記的未確認(rèn)虧損，然后沖減預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)長(zhǎng)期應(yīng)收款，最后恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　　　長(zhǎng)期應(yīng)收款

　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　貸：投資收益

　　【例題】甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20×8年12月31日的賬面價(jià)值為20000000元，包括投資成本以及因乙公司期間實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而確認(rèn)的投資收益。乙公司20×9年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生驟變，當(dāng)年度發(fā)生虧損30000000元。假定甲企業(yè)在取得投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間也相同。則甲公司20×9年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為12000000元。確認(rèn)上述投資損失后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?000000元。

　　『正確答案』

　　如果乙公司20×9年的虧損額為60000000元，甲公司按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為24000000元（60000000×40%），但期初長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為20000000元，如果沒(méi)有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目，由甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為20000000元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；如果在確認(rèn)了20000000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應(yīng)收乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款8000000元（實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司凈投資），則在長(zhǎng)期應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值大于4000000元的情況下，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)投資損失4000000元，甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：投資收益 24000000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本、損益調(diào)整 20000000

　　　　　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司——超額虧損 4000000

　　假設(shè)甲公司賬上只有應(yīng)收乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款3000000元（實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司凈投資），另承擔(dān)額外損失1000000元，則

　　借：投資收益 24000000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本、損益調(diào)整 20000000

　　　　　　長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司——超額虧損 3000000

　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債 1000000

　　若只承擔(dān)額外損失500000元，那么貸記預(yù)計(jì)負(fù)債500000元，多出的500000元做備查登記。

　　3.第三階段，被投資方發(fā)生除凈損益變動(dòng)之外的其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)

　　比如，被投資方有一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的資本公積變動(dòng)，投資方應(yīng)根據(jù)被投資方資本公積變動(dòng)額乘以持股比例計(jì)算確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)

　　　　貸：資本公積

　　或作相反分錄。

　　【例題】A公司持有B公司30%的股份，當(dāng)期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為6000000元，除該事項(xiàng)外，B公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為32000000元。假定A公司與B公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同，無(wú)其他內(nèi)部交易。

　　『正確答案』

　　A公司在確認(rèn)應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 9600000（32000000×30%）

　　　　　　　　　　——其他權(quán)益變動(dòng) 1800000（6000000×30%）

　　　　貸：投資收益 9600000

　　　　　　資本公積——其他資本公積——B公司 1800000

　　【要點(diǎn)提示】權(quán)益法的主導(dǎo)思想就是要將長(zhǎng)期股權(quán)投資與被投資方所有者權(quán)益的變動(dòng)聯(lián)系起來(lái)。被投資方所有者權(quán)益一旦發(fā)生變動(dòng)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值要按比例相應(yīng)變化。

　　4.第四階段，被投資方宣告分配現(xiàn)金股利

　　借：應(yīng)收股利

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　1.被投資方提取盈余公積時(shí)，所有者權(quán)益沒(méi)有發(fā)生變化，投資方不做賬務(wù)處理。

　　2.被投資方宣告分配股票股利及實(shí)際發(fā)放股票股利時(shí)，投資方不做處理。投資方實(shí)際收到股票股利時(shí)，作備查登記即可（股數(shù)增加，單位股票成本降低）。

　　【例題13·單選題】2007年1月2日，甲公司以貨幣資金取得乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為2 000萬(wàn)元，投資時(shí)乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值及賬面價(jià)值的總額均為7 000萬(wàn)元，甲公司取得投資后即派人參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，但無(wú)法對(duì)乙公司實(shí)施控制。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，假定不考慮所得稅因素，該項(xiàng)投資對(duì)甲公司2007年度損益的影響金額為（ ）萬(wàn)元。

　　A.50

　　B.100

　　C.150

　　D.250

　　『正確答案』D

　　『答案解析』首先看是否屬于企業(yè)合并，本題中持股比例為30%，不是企業(yè)合并。屬于重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算。會(huì)計(jì)分錄應(yīng)是：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 100

　　　　貸：銀行存款 2 000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 100

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150（500×30%）

　　　　貸：投資收益 150

　　所以，該項(xiàng)投資對(duì)甲公司2007年度損益的影響金額＝100+150＝250（萬(wàn)元）。

　　【提示】本題容易出錯(cuò)的地方就是直接將150萬(wàn)元作為答案，而忽視了長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。