2011《中級會計實務》第五章預習：長期股權(quán)投資初始計量

2011中級會計職稱考試《中級會計實務》科目
第五章 長期股權(quán)投資
（依據(jù)2010年教材提前預習）

　　本章總體概括
　　1、長期股權(quán)投資的四大類（確定后續(xù)計量時成本法與權(quán)益法的基礎）
　　2、長期股權(quán)投資的初始計量
　　3、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
　　4、共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營

　　一、長期股權(quán)投資的內(nèi)容

　　二、長期股權(quán)投資的初始計量

　?。ㄒ唬┏跏加嬃康膬煞N情況

　　長期股權(quán)投資的四個內(nèi)容從初始計量的角度來講，分為兩種情況：

　　1.企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資（對子公司的投資）；

　　企業(yè)合并以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎對企業(yè)合并的分類

　?。?）同一控制下的企業(yè)合并

　　（2）非同一控制下的企業(yè)合并

　　2.企業(yè)合并之外其他方式形成的長期股權(quán)投資（對合營企業(yè)投資、對聯(lián)營企業(yè)投資、以及企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資）。

　?。ǘ┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　1.同一控制下長期股權(quán)投資入賬價值的確定

　　被投資單位所有者權(quán)益的賬面價值×投資比例

　　【例題】20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司發(fā)行1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。20×9年6月30日S公司凈資產(chǎn)的賬面價值為4002萬元。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表1所示：

　　表1 單位：元

	A公司	S公司
股本>	30 000 000	10 000 000
資本公積	20 000 000	6 000 000
盈余公積	20 000 000	20 000 000
未分配利潤	23 550 000	4 020 000
合計	93 550 000	40 020 000

　　S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日A公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額，A公司在合并日應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 40 020 000

　　　　貸：股本 10 000 000

　　　　　　資本公積——股本溢價 30 020 000

　　因為本題中S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日S公司所有者權(quán)益的賬面價值為40 020 000元，因此長期股權(quán)投資的初始投資成本為40 020 000×100%。即同一控制下企業(yè)合并的初始投資成本始終為合并日被合并方所有者權(quán)益的賬面價值乘以持股比例，與支付的合并對價無關。

　　2.投出的資產(chǎn)價值與長期股權(quán)投資入賬價值之間的差額處理；

　　付出的對價與長期股權(quán)投資入賬價值之間的差額通過資本公積――資本溢價或股本溢價來調(diào)整，不足沖減的的調(diào)整留存收益；

　　3.與投資相關的直接費用的處理；

　　在同一控制下，與投資相關的直接費用計入到當期損益，即管理費用；

　　【例題2·單選題】甲公司和A公司均為M集團公司內(nèi)的子公司，2009年1月1日，甲公司以1 300萬元購入A公司60%的普通股權(quán)，并準備長期持有，甲公司同時支付相關稅費10萬元。A公司2009年1月1日的所有者權(quán)益賬面價值總額為2 000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2 400萬元。則甲公司應確認的長期股權(quán)投資初始投資成本為（ ）萬元。

　　A.1 300

　　B.1 310

　　C.1 200

　　D.1 440

　　『正確答案』C

　　『答案解析』同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資兩個考點：

　?。?）應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?。?）相關交易稅費不計入投資成本，直接計入當期損益。

　　所以，本題甲公司應確認的長期股權(quán)投資初始投資成本＝2 000×60%＝1 200（萬元）。

　　無論是同一控制還是非同一控制，若是發(fā)行股票作為對價取得的股票投資，則交易費用從股票溢價中扣除；若是發(fā)行債券作為對價取得的股票投資，則交易費用是計入到負債的初始計量金額（應付債券――利息調(diào)整明細科目）。

　　4.投資方與被投資方會計政策不一致的處理。

　　如果會計政策不一致，則首先按投資方的會計政策來調(diào)整被投資單位賬戶的金額，然后再計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　【例題3·單選題】在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，正確的會計處理應當是（ ）。

　　A.確認為商譽

　　B.調(diào)整資本公積

　　C.計入營業(yè)外收入

　　D.計入營業(yè)外支出

　　『正確答案』B

　　『答案解析』在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例題4·單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%的股權(quán)，為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)了2 000萬股的普通股，每股面值1元，每股公允價值5元，支付承銷商傭金50萬元，取得該股權(quán)時A公司凈資產(chǎn)的賬面價值為9 000萬元，公允價值為12 000萬元，假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權(quán)時應確認的資本公積為（ ）萬元。

　　A.5 150

　　B.7 550

　　C.5 200

　　D.7 600

　　『正確答案』A

　　『答案解析』屬于同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的入賬價值以被投資單位所有者權(quán)益的賬面價值乘以持股比例來確認，本題中為9 000×80%＝7 200（萬元）。另，以發(fā)行股票方式籌集資金的，支付給承銷商的傭金費用，應沖減股本溢價。本題賬務處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 7 200

　　　　貸：股本 2 000

　　　　　　資本公積 5 150

　　　　　　銀行存款 50

　?。ㄈ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。即合并雙方合并前不存在關聯(lián)方關系，遵循市場理念。

　　會計處理要點：

　　1.長期股權(quán)投資入賬價值：按投出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值計量。投出資產(chǎn)的損益按處置該資產(chǎn)的損益處理；發(fā)行權(quán)益性證券按資本溢價處理。

　　例如：甲公司以固定資產(chǎn)對乙公司進行投資，形成了非同一控制下的企業(yè)合并。甲公司投出的固定資產(chǎn)原價100萬元，已提折舊20萬元，公允價值85萬元。則賬務處理是：

　　借：固定資產(chǎn)清理 80

　　　　累計折舊 20

　　　　貸：固定資產(chǎn) 100

　　借：長期股權(quán)投資 85

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 85

　　借：固定資產(chǎn)清理 5

　　　　貸：營業(yè)外收入 5

　　上面兩筆分錄可以合并為：

　　借：長期股權(quán)投資 85

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 80

　　　　　　營業(yè)外收入 5

　　假定甲公司用存貨（庫存商品）對乙公司投資，形成非同一控制下的企業(yè)合并。存貨成本80萬元，公允價值100萬元，甲公司的增值稅率為17%。會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 117

　　　　貸：主營業(yè)務收入 100

　　　　　　應交稅費――應交增值稅――銷項稅額 17

　　借：主營業(yè)務成本 80

　　　　貸：庫存商品 80

　　【例題】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關資產(chǎn)，在購買日的賬面價值與公允價值如表2所示。合并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請有關機構(gòu)對該項合并進行咨詢，支付咨詢費用（注：直接相關費用）100萬元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯(lián)方關系。

　　表2 20×9年3月31日 單位：元

　　

項　目	賬面價值	公允價值
土地使用權(quán)	20 000 000 （成本30 000 000，累計攤銷10 000 000）	32 000 000
專利技術	8 000 000 （成本10 000 000，累計攤銷2 000 000）	10 000 000
銀行存款	8 000 000	8 000 000
合　計	36 000 000	50 000 000

　　分析：

　　本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關聯(lián)方關系，應作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。

　　A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資，應按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。A公司應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 51 000 000

　　　　累計攤銷 12 000 000

　　　　貸：無形資產(chǎn) 40 000 000

　　　　　　銀行存款 9 000 000

　　　　　　營業(yè)外收入 14 000 000

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，合并對價若是無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，則公允價值與賬面價值之間的差額計入營業(yè)外收支；若是以金融資產(chǎn)或者長期股權(quán)投資作為對價，公允價值和賬面價值之間的差額計入投資收益；若是合并對價為投資性房地產(chǎn)或者存貨，是要按照公允價值確認收入，按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本的。

　　2.相關直接費用（交易費用）的處理：計入長期股權(quán)投資的入賬價值。若是合并對價為發(fā)行債券或者發(fā)行股票取得的，要將交易費用看作是與發(fā)行債券或股票相關的，計入負債的初始成本（利息調(diào)整科目）或者沖減發(fā)行股票取得的股本溢價。

　　3.差額（指長期股權(quán)投資入賬價值與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額）的處理：反映在合并報表中。這部分內(nèi)容到講解合并財務報表中的合并資產(chǎn)負債表時再做詳細的介紹。

　　4.多次交易達到合并的處理。

　?。?）由成本法到成本法，不需要追溯調(diào)整：如原投資10%，追加50%達到合并；

　?。?）由權(quán)益法轉(zhuǎn)成成本法，需要追溯調(diào)整：如原投資30%，追加30%達到合并。

　　【例題】A公司于20×8年3月1日以4000萬元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算并于20×8年確認對B公司的投資收益150萬元（該項投資的初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額相等）。20×9年1月2日，A公司又斥資5000萬元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤；A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。

　　『正確答案』

　　本例中A公司是通過分步購買最終取得對B公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并。在購買日，A公司應進行以下賬務處理：

　　第一次取得投資時：

　　借：長期股權(quán)投資 40000000

　　　　貸：銀行存款 40000000

　　確認投資收益時：

　　借：長期股權(quán)投資 1500000

　　　　貸：投資收益 1500000

　　追溯調(diào)整：

　　借：盈余公積 150 000

　　　　利潤分配——未分配利潤 1 350 000

　　　　貸：長期股權(quán)投資 1 500 000

　　借：長期股權(quán)投資 50 000 000

　　　　貸：銀行存款 50 000 000

　　企業(yè)合并成本＝4000＋5000＝9000（萬元）

　　多次交易達到企業(yè)合并特指的是非同一控制下的業(yè)務。原因是同一控制下企業(yè)合并的長期股權(quán)投資初始投資成本始終是合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價值×投資比例，所以一般是不涉及多次交易達到企業(yè)合并的。

　?。ㄋ模?、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資的初始計量

　　除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資（即本章所指長期股權(quán)投資四種情況中除“對子公司投資”之外的其他三種情況），應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　?。垡唬菀灾Ц冬F(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。

　　企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目（即應收股利）處理。

　　【例題】甲公司于20×9年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款8 000萬元。另外，在購買過程中另外支付手續(xù)費等相關費用100萬元。投資后甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?

　　『正確答案』

　　甲公司應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權(quán)投資的成本，其賬務處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 81 000 000

　　　　貸：銀行存款 81 000 000

　　如果實際支付的價款中含有100萬元已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，則處理應是：

　　借：長期股權(quán)投資 80 000 000

　　　　應收股利 1 000 000

　　　　貸：銀行存款 81 000 000

　　任何情況下的長期股權(quán)投資，其買價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利均應作為“應收股利”單獨核算。

　　［二］以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。 為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

　　【例題】20×9年3月，A公司通過增發(fā)3 000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價計算，該3 000萬股股份的公允價值為5 200萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了200萬元的傭金和手續(xù)費。投資后A公司能夠?qū)公司施加重大影響。

　　『正確答案』

　　為增發(fā)該部分股份，A公司支付的200萬元的傭金和手續(xù)費是不能計入長期股權(quán)投資的初始投資成本的，而是在發(fā)行股份取得的溢價部分扣除。

　　本例中A公司應當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本。

　　借：長期股權(quán)投資 52 000 000

　　　　貸：股本 30 000 000

　　　　　　資本公積——股本溢價 22 000 000

　　借：資本公積——股本溢價 2 000 000

　　　　貸：銀行存款 2 000 000

　?。廴萃顿Y者投入的長期股權(quán)投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　【例題】A公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資，在C股份公司增資擴股的過程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值為1元）。該項對B公司的投資本身不存在活躍的市場，無法取得其市價信息，但根據(jù)C公司股票在增資擴股后的價格判斷，該項作為出資的長期股權(quán)投資的公允價值約為40 000 000元。C公司取得B公司股權(quán)后，無法對B公司實施控制、共同控制或是施加重大影響， 無法通過合理的方式確定其公允價值。

　　『正確答案』

　　C公司應進行的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——B公司 40 000 000

　　　　貸：股本 10 000 000

　　　　　　資本公積——股本溢價 30 000 000

　　若是本題該項作為出資的長期股權(quán)投資的公允價值約為50 000 000元，則長期股權(quán)投資的入賬價值為50 000 000元，賬務處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——B公司 50 000 000

　　　　貸：股本 10 000 000

　　　　　　資本公積——股本溢價 40 000 000

　　［四］ 通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的長期股權(quán)投資，會在后續(xù)的相關章節(jié)中具體講到。通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的長期股權(quán)投資，會根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交準則以及債務重組準則的相關規(guī)定進行處理。