《中級會計實務》知識點總結(jié)：新舊教材差異分析（二）

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　　會計實務新舊教材對比：

　　http://odtgfuq.cn/new/15_17_/2009_1_8_lu1261761918190021750.shtml

　　[完全權(quán)益法]

　　投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認投資收益時，應抵銷與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。其中順流交易是指投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售）體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

　　[逆流交易]

　　對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應予抵銷。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

　　[例7-14]甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為1600萬元。假定不考慮所得稅的影響。

　　甲公司在按照權(quán)益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （14 000 000×20%）2 800 000

　　　　貸：投資收益                                  2 800 000

　　進行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調(diào)整：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（2000000*20%）                 400 000

　　　　貸：存貨                                     400 000

　　[理解思路]

　　逆流交易下，被投資單位利潤增加了，因為是賣給投資方的，明眼人一看就會懷疑被投資方肯定是在虛增利潤，要么就是東西賣不出去，要么就是迫于業(yè)績壓力，趕緊把東西買給自己人，好讓自己的年終報表好看一些。在這部分產(chǎn)品沒有買給外人之前，還在投資方手中，風險還是實實在在存在的，也就是未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。投資方股東也不傻，說白了東西還是自己的，換個地方就能影響長期股權(quán)投資嗎？很顯然是不可以的，所以被投資方因為內(nèi)部交易確認的利潤肯定也是不切實際的，因此要根據(jù)股份比例進行抵消，也就是上面的處理了，這個很容易理解。

　　編制合并報表的時候，因為逆流交易是被投資方銷售給投資方，所以未實現(xiàn)的內(nèi)部損益在存貨的入賬價值中，所以合并報表認為存貨價值肯定是虛增的，那就要把者部分多余的價值給沖減掉，另外調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，最后個別報表和合并報表的調(diào)整分錄放在一起可以看出來：

　　借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 （14000000+2000000）*20%=3200000

　　　　貸：投資收益 2800000

　　　　　　存貨  400000

　　從上面的分錄可以看出，最終結(jié)果是對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的影響全部沖減掉了，和子公司的道理是一樣的，所以既然合并報表的時候要對內(nèi)部交易進行抵消，那么之前個別報表的時候就不需要對內(nèi)部交易進行抵減，也就是要視同沒有發(fā)生過，所以對于逆流交易子公司凈利潤要進行調(diào)整，扣除了內(nèi)部交易的影響。

　　[順流交易]

　　對于投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。

　　[例7-15]甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×7年，甲公司將其賬面價值為300萬元的商品以500萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　采用權(quán)益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業(yè)應當進行的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資————損益調(diào)整 [（1000-200）×20%]1 600 000

　　　　貸：投資收益                                   1 600 000

　　甲企業(yè)如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整：

　　借：營業(yè)收入（5000000×20%）            1 000 000

　　　　貸：營業(yè)成本（3000000×20%）             600 000

　　　　　　投資收益                         400 000

　　應當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。

　　[理解思路]

　　順流交易不是很容易理解，所以教材上在順序安排上也做了調(diào)整，放在第二個了。徐經(jīng)長老師在講解中是從合并角度來理解的，也就是說雙方是一個整體，那么不管是逆流還是順流交易都應該抵消，這樣的話也比較容易理解了。但肯定還會有人心里不踏實，因為畢竟被投資方的利潤沒有增加，為什么還要抵消，而且是抵消人家被投資方的凈利潤，感覺被投資方很無辜，而且是按照股權(quán)比例抵消呢？對于這個問題的理解思路個人的方法是這樣的，僅僅與大家討論。

　　上面對逆流交易的分析是一個理解的角度，同樣道理，合并報表時候肯定也是要把順流交易的影響抵減掉的，這個沒有什么問題。在合并報表環(huán)節(jié)做的分錄是調(diào)整了長期股權(quán)投資和投資收益，因為此時存貨是在被投資公司手里，所以合并報表的時候不調(diào)整存貨，調(diào)整的是投資收益；既然要在合并報表的時候才考慮內(nèi)部交易影響，那么在個別報表時候就不需要考慮內(nèi)部交易了，也就是視同內(nèi)部交易沒有發(fā)生過，所以計算的時候肯定要把內(nèi)部交易的影響扣除掉，那么也需要從被投資方凈利潤中扣除內(nèi)部交易損益的影響。

　　大家可能會奇怪為什么要這么處理，而對子公司的處理中沒有這么麻煩，即便是有內(nèi)部交易行為。一方面是因為對子公司核算是成本法核算，不需要考慮完全權(quán)益法這些彎彎繞，所以看的就是子公司的凈利潤，不管這個凈利潤有沒有內(nèi)部交易的影響。另外子公司到時候是需要用一般權(quán)益法追溯調(diào)整的，而且對內(nèi)部交易是有專門的抵消分錄的，所以對子公司的處理不需要扣除內(nèi)部交易的影響；進一說，子公司長期股權(quán)投資權(quán)益法追溯的時候也沒有考慮內(nèi)部交易，理解上就當成是一般的權(quán)益法，并不是完全權(quán)益法的追溯。

　　這個完全權(quán)益法的本質(zhì)就是要考慮內(nèi)部交易的影響，聯(lián)營合營企業(yè)內(nèi)部交易在合并報表的時候沒有權(quán)益法追溯的過程（因為本身核算就是權(quán)益法），所以在個別報表核算的時候就需要單獨考慮內(nèi)部交易的影響，視同沒有發(fā)生，因為內(nèi)部交易是要在合并報表的時候處理，因此在內(nèi)部交易發(fā)生的時候就應該把他的影響處理掉，因此不管是順流還是逆流，都應該扣除利潤的影響，踏踏實實的過本分日子，什么內(nèi)部之間互相調(diào)節(jié)利潤跟我沒有關(guān)系，從這點上說完全權(quán)益法比比成本法要老實很多了，成本法是不管三七二十一，只關(guān)心被投資方有沒有股利發(fā)給我，才不管你這個利潤是怎么來的，哪怕都是內(nèi)部交易得來的。完全權(quán)益法就比較謹慎了，因為現(xiàn)在的準則越來越公允了，明眼人一看都知道你這個內(nèi)部交易很可能是調(diào)節(jié)報表呢，那準則還敢什么都不管嗎？所以為了體現(xiàn)會計核算是公允的，是什么問題也沒有的，只能是殺一儆百，所有的內(nèi)部交易都不算了，因此才會有逆流和順流交易統(tǒng)統(tǒng)不考慮的情況。

　　完全權(quán)益法和一般的權(quán)益法區(qū)別就在于考慮不考慮內(nèi)部交易，咱們一般說的權(quán)益法就是指一般權(quán)益法，對子公司權(quán)益法追溯也是一般權(quán)益法；完全權(quán)益法只在權(quán)益法核算時候，聯(lián)營企業(yè)/合營企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易的時候才會派上用場。所以相對比合并報表，完全權(quán)益法在個別報表的時候根本不認同內(nèi)部交易，壓根不予以承認，因此我們看到的是對內(nèi)部交易損益全部抵消的情況，而只在合并報表的時候才對內(nèi)部交易進行抵消；至于為什么都要乘以股權(quán)比例，特別是順流交易，可以這樣來類比，全資子公司要全部抵減，如果是一點關(guān)系都沒有的當然不用抵減，所以對完全權(quán)益法就自然而然是多少比例就抵減多少了。