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及備考信息
會計教材111頁到113增加的是《上市公司股權(quán)分置改革相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》,其他章節(jié)沒有變化,同時把2005年教材中錯誤的地方更正過來,更正的內(nèi)容就是中國注冊會計師在2005年公布的教材錯誤之處。
中華人民共和國財政部
2006年新教材對比2005年教材,變化非常?。?/p>
(一)修改了投資、非貨幣性交易等原教材中的錯誤。
?。ǘ┰谕顿Y章增加了股權(quán)分置的會計處理,但內(nèi)容不多,僅能出些小題。
1.背景
自改革開放以來,我國有許多國有企業(yè)改組成為上市公司。改組后的上市公司中,原國有企業(yè)在上市公司中往往成為大股東,該上市公司依然是國家控股的公司。在改組時,國家規(guī)定原國有企業(yè)凈資產(chǎn)1:1折股,即原企業(yè)1元凈資產(chǎn)可取得新成立的股份公司1股份;但是,對于其他社會股東,一般按溢價發(fā)行,如每股發(fā)行價為5元,這樣,原國有企業(yè)取得1股的代價僅為1元,而社會股東為取得1股卻花了5元,顯然不公。為此約定,原國有企業(yè)法人股不得上市流通;社會股東的股份可以流通,成為流通股。
隨著改革的深入,這種把股權(quán)分為流通股和非流通股的股權(quán)結(jié)構(gòu)已經(jīng)嚴重阻礙了資本市場的健康發(fā)展,作為健全的資本市場,應(yīng)該實現(xiàn)股權(quán)的全流通,因此,我國上市公司在統(tǒng)一指導(dǎo)下紛紛進行了股權(quán)分置改革,通過給流通股股東補償?shù)男问?,換取非流通股的流通權(quán)。股權(quán)分置改革是我國資本市場發(fā)展中的重大事件,解決股權(quán)分置問題有利于上市公司資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化,有利于上市公司股權(quán)的合理流動,有利于上市公司的發(fā)展。
補償流通股的形式可以采取非權(quán)證方式和權(quán)證方式兩類,共7種:
1.非權(quán)證形式的補償:包括(1)非流通股股東直接支付現(xiàn)金給流通股股東;(2)送股給流通股股東(如10送4),使流通股股東的持股比例將上升,非流通股股東不送股,持股比例將下降;非流通股股東縮股(如按照1:0.65的比例單向縮股),將使非流通股持股比例下降,流通股股東持股比例上升;(3)將上市公司資本公積金轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利形成的股份中非流通股股東分得的部分,送給流通股東,使流通股股東持股比例上升;(4)向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔債務(wù),將使上市公司價值增加,使流通股股東的權(quán)益增加;(5)承諾。
2.權(quán)證形式的補償:包括上市公司向流通股股東發(fā)放認購權(quán)證和認沽權(quán)證,在特定時期內(nèi)行使該權(quán)利,使流通股股東獲益。認購權(quán)證和認沽權(quán)證兩者的區(qū)別如下表:
項 目 | 認購權(quán)證 | 認沽權(quán)證 |
持有人的權(quán)利 | 持有人有權(quán)利在某段期間內(nèi)以預(yù)先約定的價格向發(fā)行人購買特定數(shù)量的標的證券 | 持有人有權(quán)利在某段期間內(nèi)以預(yù)先約定的價格向發(fā)行人出售特定數(shù)量的標的證券 |
到期可得的回報 | (權(quán)證結(jié)算價格-行權(quán)價)×行權(quán)比例 | (行權(quán)價-權(quán)證結(jié)算價格)×行權(quán)比例 |
2.會計處理
1.處理原則
2005年11月,財政部發(fā)布了《上市公司股權(quán)分置改革相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》,對股權(quán)分置改革中非流通股股東的會計處理作了規(guī)定(流通股股東的會計處理未作規(guī)定)。
?。?)非流通股股東(下稱企業(yè))為取得流通權(quán)而以各種形式支付的對價,單獨設(shè)置“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,反映企業(yè)取得的流通權(quán)的成本,平時不進行結(jié)轉(zhuǎn),一般不計提減值準備,待取得流通權(quán)的非流通股出售時,再按出售的部分的比例予以結(jié)轉(zhuǎn)。期末,“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額,在資產(chǎn)負債表的長期資產(chǎn)項目內(nèi)單獨反映。
?。?)企業(yè)為取得流通權(quán)而發(fā)行的權(quán)證的價值,單獨設(shè)置“應(yīng)付權(quán)證”科目,期末,“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額,在資產(chǎn)負債表流動負債項目內(nèi)單獨反映。
2.具體賬務(wù)處理
在支付對價的會計處理中,現(xiàn)金、送股、縮股、資本公積轉(zhuǎn)增股本或派發(fā)股票股利對價的會計處理比較簡單。
?。?)以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)時,應(yīng)當按照所支付的金額,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,貸記“銀行存款”等科目。
[例1]甲公司為乙上市公司的母公司,擁有乙公司60%的股權(quán)。為取得非流通股的流通權(quán),支付流通股股東現(xiàn)金1000萬元,甲公司的賬務(wù)處理是:
借:股權(quán)分置流通權(quán)1000
貸:銀行存款 1000
?。?)以送股或縮股方式取得的流通權(quán)以送股或縮股的方式取得的流通權(quán),以成本法核算該項長期投資的,應(yīng)當按照送股或縮股部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目;以權(quán)益法核算該項長期投資的,在貸記“長期股權(quán)投資”科目時應(yīng)當按比例貸記相關(guān)明細科目(下同)。
[例2]甲公司為乙上市公司的母公司,擁有乙公司60%的股權(quán)。為取得非流通股的流通權(quán),采取送股方式取得流通權(quán),送股后,甲公司的持股比例由60%下降為52%.股權(quán)分置改革完成日,乙公司的所有者權(quán)益為14000萬元,甲公司的賬務(wù)處理是:
借:股權(quán)分置流通權(quán) 1120
貸:長期股權(quán)投資(明細略)(14000×8%)1120
?。ㄗⅲ杭僭O(shè)原總股份為1000萬股,其中非流通股600萬股,流通股400萬股,按10送4送股,則增加160萬股(400×4/10),則總股份增加到1160萬股,非流通股持股比例=600/1160≈52%)
?。?)以發(fā)行認購權(quán)證方式取得的流通權(quán)
?、賹⒄J購權(quán)證直接送給流通股股東,發(fā)行的認購權(quán)證在相關(guān)備查登記簿中予以登記;認購權(quán)證持有人行使認購權(quán)向企業(yè)購買股份時,企業(yè)應(yīng)按照收到的價款,借記“銀行存款”科目,按照行權(quán)價低于股票市場價格的差額,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,按照減少股份部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值,貸記“長期股權(quán)投資”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。認購權(quán)證持有人行使認購權(quán),要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價低于股票市場價格的差價部分的,企業(yè)應(yīng)按照實際支付的金額,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,貸記“銀行存款”科目。在備查登記簿中應(yīng)同時注銷相關(guān)認購權(quán)證的記錄。
②將認購權(quán)證以一定價格出售給流通股股東,應(yīng)按照實際收到的金額,借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)付權(quán)證”科目。認購權(quán)證持有人行使認購權(quán)向企業(yè)購買股份時,企業(yè)應(yīng)按照收到的價款,借記“銀行存款”科目,按照行權(quán)價低于股票市場價格的差額,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,按照行權(quán)部分對應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計算的金額,借記“應(yīng)付權(quán)證”科目,按照減少股份部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值,貸記“長期股權(quán)投資”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。認購權(quán)證持有人行使認購權(quán),要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價低于股票市場價格的差價部分的,應(yīng)按照行權(quán)部分對應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計算的金額,借記“應(yīng)付權(quán)證”科目,按照實際支付的金額,貸記“銀行存款”科目,按其差額,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目。認購權(quán)證存續(xù)期滿,“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額應(yīng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后,“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計入“資本公積”科目。
?。?)以發(fā)行認沽權(quán)證方式取得的流通權(quán)
?、賹⒄J沽權(quán)證直接送給流通股股東,發(fā)行的認沽權(quán)證在相關(guān)備查登記簿中予以登記;認沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給企業(yè)時,企業(yè)應(yīng)按行權(quán)價高于股票市場價格的差額,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,按照支付的價款,貸記“銀行存款”科目,按其差額,借記“長期股權(quán)投資”或“短期投資”科目。認沽權(quán)證持有人行使出售權(quán),要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價高于股票市場價格的差價部分的,企業(yè)應(yīng)按照實際支付的金額,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,貸記“銀行存款”科目。在備查登記簿中應(yīng)同時注銷相關(guān)認沽權(quán)證的記錄。
?、趯⒄J沽權(quán)證以一定價格出售給流通股股東,應(yīng)按照實際收到的金額,借記“銀行存款”科目,貸記“應(yīng)付權(quán)證”科目;認沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給企業(yè)時,企業(yè)應(yīng)按行權(quán)價高于股票市場價格的差額,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,按照行權(quán)部分對應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計算的金額,借記“應(yīng)付權(quán)證”科目,按照支付的價款,貸記“銀行存款”科目,按其差額,借記“長期股權(quán)投資”或“短期投資”科目。認沽權(quán)證持有人行使出售權(quán),要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價高于股票市場價格的差價部分的,應(yīng)按照行權(quán)部分對應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計算的金額,借記“應(yīng)付權(quán)證”科目,按照實際支付的金額,貸記“銀行存款”科目,按其差額,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目。認沽權(quán)證存續(xù)期滿,“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額應(yīng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后,“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計入“資本公積”科目。
?。?)以向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔債務(wù)的方式取得的流通權(quán),應(yīng)按照注入資產(chǎn)、豁免債務(wù)、承擔債務(wù)的賬面價值,借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目,貸記相關(guān)資產(chǎn)或負債科目。
[例3]甲公司為乙上市公司的母公司,擁有乙公司60%的股權(quán)。為取得非流通股的流通權(quán),豁免乙公司由于購貨欠甲公司的債務(wù)2000萬元,甲公司的賬務(wù)處理是:
借:股權(quán)分置流通權(quán) 2000
貸:應(yīng)收賬款——乙公司 2000
?。ㄗⅲ阂夜居捎诨砻鈧鶆?wù)將增加資本公積,由此,甲公司應(yīng)確認權(quán)益)
?。?)以承諾方式取得的流通權(quán),只在相關(guān)備查簿中予以登記,待承諾實現(xiàn)時再按照上述原則進行相關(guān)的會計處理。
【考點五】長期債權(quán)投資(掌握)
1.長期債權(quán)投資的設(shè)置
“長期債權(quán)投資”科目下設(shè)置“債券投資”和“其他債權(quán)投資”兩個明細科目,并在各明細科目下按具體投資種類設(shè)置明細賬進行明細核算。債券投資明細科目下還應(yīng)設(shè)置:面值、溢價、折價、債券費用、應(yīng)計利息等明細科目。
2.投資時的核算
長期債權(quán)投資取得時的成本是指取得長期債權(quán)投資時支付的全部價款,包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。但是實際支付的價款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息,作為應(yīng)收項目處理;實際支付的價款中包含的尚未到期的債券利息,構(gòu)成長期債券投資成本(在“長期債券投資——應(yīng)計利息”科目中核算)。
購入長期債券發(fā)生的相關(guān)費用,根據(jù)重要性原則確定核算方法。如相關(guān)費用金額較小的,可在購買時記入“投資收益”科目;如金額較大的,記入“長期債權(quán)投資——債券投資(債券費用)”科目,并在債券持有期間分期攤銷(記入“投資收益”科目)。
3.持有期間的核算
?。?)計提利息。期末時,應(yīng)按票面利率計提利息;如果有溢價、折價和債券費用,應(yīng)進行分攤。溢、折價的攤銷有直線法和實際利率法。在直線法下利息處理的公式有:
?、賾?yīng)計利息=面值×票面利率×期限
?、诶①M用=應(yīng)計利息——溢價攤銷+折價攤銷
?。?)期末計提減值準備,同股權(quán)投資。
4.收回時的核算。收回債券本息時:
借:銀行存款
貸:長期債權(quán)投資——債券投資(面值)
長期債權(quán)投資——債券投資(應(yīng)計利息)
【考點六】可轉(zhuǎn)換公司債券(掌握)
1.購入可轉(zhuǎn)換公司債券時,可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)換為股份之前,應(yīng)按一般債券投資進行處理。
2.當企業(yè)將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時,應(yīng)先計提利息和攤銷溢價折價,計算出轉(zhuǎn)換時長期債權(quán)投資的賬面價值,然后轉(zhuǎn)入股權(quán)投資,作為股權(quán)投資的初始投資成本,不確認轉(zhuǎn)換中的損益。
【例1】甲公司2004年1月1日購入乙公司發(fā)行的面值為5000萬元的三年期可轉(zhuǎn)換公司債券,票面利率6%,利息到期一次支付,甲公司實際支付價款5060萬元,另支付相關(guān)稅費12萬元(金額較小,計入當期損益)。甲公司按直線法攤銷溢價、折價,按年計提利息。
2005年7月1日,甲公司將全部可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為股份,轉(zhuǎn)換后甲公司占乙公司有表決權(quán)資本的20%,并具有重大影響。甲公司的賬務(wù)處理是:
?。?)2004年1月1日購入債券時
借:長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券(債券面值)5000
——可轉(zhuǎn)換公司債券(債券溢價)60
投資收益 12
貸:銀行存款 (5060+12)5072
(2)2004年12月31日計提利息
應(yīng)計利息=面值×票面利率×期限
=5000×6%×1
=300(萬元)
利息收入=應(yīng)計利息–溢價攤銷
=300–60/3
=300–20
=280(萬元)
借:長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息)300
貸:投資收益 280
長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券(債券溢價)20
?。?)2005年7月1日,甲公司將全部債券轉(zhuǎn)換為股份
?、俎D(zhuǎn)換前應(yīng)計提2005年上半年利息,確定可轉(zhuǎn)換公司債券的賬面價值
應(yīng)計利息=面值×票面利率×期限
=5000×(6%/12)×6
=150(萬元)
利息收入=應(yīng)計利息–溢價攤銷
=150–(60/3)/12×6
=150–10
=140(萬元)
借:長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息)150
貸:投資收益 140
長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券(債券溢價) 10
轉(zhuǎn)換前,可轉(zhuǎn)換公司債券的賬面價值為5480萬元,其中面值5000萬元,應(yīng)計利息450萬元,債券溢價30萬元。
?、趯⒖赊D(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資,采用權(quán)益法核算,確定初始投資成本
借:長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本) 5480
貸:長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券(債券面值)5000
——可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計利息)450
——可轉(zhuǎn)換公司債券(債券溢價)30
?。ㄗⅲ涸诖_定了初始投資成本后,應(yīng)計算股權(quán)投資差額(略))
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