新用戶掃碼下載圍繞風險導(dǎo)向?qū)徲嫞娓倪MCPA考綱
年前，筆者曾撰文強烈抨擊中國估價技術(shù)之落后現(xiàn)狀，呼吁CPA要在《財務(wù)管理》這門課中系統(tǒng)增加價值評估內(nèi)容。2004年版CPA考試《財務(wù)管理》順應(yīng)民意，將《并購與控制》及《重整與清算》廢掉，并由《企業(yè)價值評估》取代。但筆者認為，這樣改進還不到位，中國引進風險導(dǎo)向?qū)徲嬕殉蔀椴豢勺钃醯某绷鳎凶f(xié)應(yīng)與時俱進，圍繞風險導(dǎo)向?qū)徲?，全面調(diào)整CPA考試科目和大綱，壓縮經(jīng)濟法及稅法份量，增加IT、企業(yè)分析及風險評估份量，并將《財務(wù)成本管理》廢除，以《企業(yè)分析與估價》替代。
一、風險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶卣?/STRONG>
風險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。國外一些會計師事務(wù)所在上世紀90年代對傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行了改進。改進后的風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ň哂幸韵绿卣鳎阂皇亲⒅貙Ρ粚徲媶挝簧婺芰徒?jīng)營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風險；三是在評價內(nèi)部控制有效的情況下，減少對接近預(yù)期值的帳戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計；四是擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)，職業(yè)界對傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法（risk–basedstrategic–systemsauditapproach，簡稱SSA）1……
筆者曾在以前的文章中介紹過風險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸?，與制度基礎(chǔ)審計相比，兩者在審計理念與審計方法上有本質(zhì)不同。筆者在一年前概括了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷氖淮筇卣鳎?/P>
1、重心前移，從以審計測試為中心到以風險評估中心，審計程序主要包括風險評估程序、審計測試程序（包括控制測試和實質(zhì)性測試），這一點在SSA中得到體現(xiàn)，書中有三章談了風險評估，與第一版的只有一章形成鮮明對比。對此，大家都可以理解，傳統(tǒng)審計不能適應(yīng)現(xiàn)代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔悖F(xiàn)在大大加強了風險評估程序，真正體現(xiàn)了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/P>
2、風險評估重心由控制風險向聯(lián)合風險轉(zhuǎn)移，傳統(tǒng)的風險導(dǎo)向?qū)徲嬋藶閷L險分為固有風險和控制
風險，對固有風險評估存在嚴重缺陷，因為那是基于一種假設(shè)，而這種假設(shè)（沒有內(nèi)控）是不存在的，由此導(dǎo)致固有風險評估不到位，從而使風險評估以控制風險評估為中心，實務(wù)中將審計程序分為三大類：了解內(nèi)控、測試內(nèi)控和實質(zhì)性測試，前兩種程序都是用來評估控制風險，造成風險評估以控制風險為中心，實際上理論上也導(dǎo)致風險導(dǎo)向主要是控制風險導(dǎo)向，而會計師最大的敵人是管理層舞弊，如銀廣夏、藍田股份和東方電子，管理層舞弊特點是繞過或逾越內(nèi)控，所以導(dǎo)致控制風險很低而實際上審計風險很高的問題?，F(xiàn)在，我們認識到，控制風險的高低主要與重大錯報的錯誤和員工舞弊有關(guān)（實際上員工如果共謀也會使內(nèi)控表面上有效實際上無效），而管理層舞弊主要與重大錯報的管理層舞弊有關(guān)，會計師重點是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊（欺詐性財務(wù)報告），評估重點是固有風險，但固有風險的不可直接評估，所以直接評估聯(lián)合風險（包括固有風險和初步控制風險）
3、風險評估由直接評估變?yōu)殚g接評估：傳統(tǒng)風險評估直接評估重大錯報的概率，也就是直接對審計風險進行評估，現(xiàn)代風險評估不再直接對審計風險進行評估，而是從經(jīng)營風險評估入手，之所以從經(jīng)營風險評估入手，有幾個方面考慮，一方面是持續(xù)經(jīng)營的考慮，經(jīng)營失敗往往帶來審計失?。欢墙?jīng)營風險對審計風險的影響，經(jīng)營風險超高，審計風險也越大，也就是管理舞弊可能性就越大；三是從經(jīng)營風險中能更有效發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報，因為財務(wù)報表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風險未能在報表上得到體現(xiàn)，則財務(wù)報表很有可能失真；四是會計政策、會計估計合理性評估也只有從經(jīng)營風險入手，才能進行正確的評估，濫用會計政策、會計估計是當今一些巨無霸公司的通病，包括安然、世通和施樂；五是經(jīng)營風險是從經(jīng)營分析中產(chǎn)生，經(jīng)營分析過程實際上是咨詢的發(fā)現(xiàn)問題過程，從經(jīng)營風險入手容易將審計拓展為咨詢。
4、風險評估從零散走向結(jié)構(gòu)化：SSA的兩大貢獻是：審計重心前移，將戰(zhàn)略分析引進審計，使風險分析走向結(jié)構(gòu)化，風險分析結(jié)構(gòu)化最大的好處是一方面考慮了多方面的風險因素，另一方面這些因素有機聯(lián)系在一起，這樣便于作綜合風險評估，胡春元的風險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯咳蟛蛔悖皇俏茨軓慕?jīng)營風險入手，二是風險評估沒有結(jié)構(gòu)化，三是風險評估和審計測試未能對應(yīng)。SSA明顯改進是風險的結(jié)構(gòu)化分析，但這種分析其實也不是他的原創(chuàng)，主要是吸收了戰(zhàn)略分析的成果，將PEST、波特五力分析等結(jié)合在一起形成它的ELBM模型，這個模型是BMP的靈魂，它的整個風險評估都是圍繞這個模型展開，但可惜的是，這種結(jié)構(gòu)化分析還有很多缺陷，如內(nèi)外環(huán)境分析割裂，戰(zhàn)略分析與流程分析、績效分析割裂，仍然沒有系統(tǒng)考慮各種分析之間的相互影響，這是對SSA的一大諷刺，因為它的招牌菜一是戰(zhàn)略、二是系統(tǒng)，但實際上，它對經(jīng)營風險分析既不全局也不系統(tǒng)。
5、風險評估以分析性復(fù)核為中心：盡管風險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復(fù)核的運用，傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔?，分析性?fù)核主要適用在報表分析上，現(xiàn)代風險評估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析；分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去，筆者向會計師推薦幾種會計師常用的分析工具：戰(zhàn)略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標桿分析）、財務(wù)分析、會計分析及前景分析，將分析工具運用到風險評估中去，將使風險因素不再獨立，而且風險評估不再是一元評估，而是多元評估，就象資產(chǎn)評估不能只有一種方法，如果有幾種方法相互印證，則風險評估的結(jié)果將更加可靠。
6、會計師專業(yè)知識重心轉(zhuǎn)移，以會審知識為中心轉(zhuǎn)向管理知識、行業(yè)知識為中心，由于審計重心轉(zhuǎn)移，審計結(jié)果主要依賴風險評估，而不是審計測試，而風險評估采用各種風險分析方法都是現(xiàn)代管理知識在審計中的運用，而且這種運用必須以行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等行業(yè)知識）為基礎(chǔ)，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媽嫀熕刭|(zhì)提出更高的要求，而且要求會計師必須術(shù)業(yè)有專攻，不能今天做銀行、明天做商業(yè)，會計師要分行業(yè)審計，會計師必須掌握上段中介紹一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識訓練。此外，事務(wù)所要實行知識價值鏈管理，融合審計資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團隊或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，事務(wù)所在審計與咨詢分離下必須重新融合審計和咨詢兩大資源，即要符合新會計法案的要求，也要重視咨詢在審計業(yè)中運用，這種表現(xiàn)是咨詢?yōu)閷徲嬏峁I(yè)服務(wù)，審計為咨詢拓展業(yè)務(wù)。
7、審計測試程序個性化：傳統(tǒng)審計程序標準化，這種標準化審計程序存大很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄欢强蛻舻念A(yù)期，由于很多客戶的財務(wù)人員都是會計師出身，或者系統(tǒng)學習過審計，或者長期有與會計師打交道的經(jīng)驗，這使會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。為此，美國新舞弊審計準則已要求會計師對可能重大的重大錯報采用出其不意的審計程序，如盤點存貨時，不通知客戶，抽查時，就象小金額的；美國新審計風險準則（征求意見稿）已要求會計師對風險特別顯著的領(lǐng)域采用非常規(guī)審計程序。審計測試程序個性化就是為了克服傳統(tǒng)審計測試的缺陷，針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領(lǐng)域，采用個性化的審計程序。會計師不再是流水線上的工人，非常機械重復(fù)日復(fù)一復(fù)的機械性工作，對審計項目經(jīng)理是這樣，對審計助理人員也是這樣。
8、自上而下與自下而上相結(jié)合：傳統(tǒng)風險審計從控制風險入手，視野過于陜窄，并主要依賴實質(zhì)性測試，這種自下而上方式有坐井觀天之感；SSA強調(diào)自上而下的審計，但這種審計也有缺陷，所以它也強調(diào)交易事項和戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（SSA）結(jié)合，這主要是因為重大錯報不同誘因?qū)е?，因員工舞弊導(dǎo)致資產(chǎn)減少，這很有可能能過賬實核對發(fā)現(xiàn)問題，直接從余額測試就可以發(fā)現(xiàn)異常，而且國內(nèi)一些大案要案查處也是從細微處入手，如某筆報銷或某筆轉(zhuǎn)賬分錄，這說明我們不能全部否認交易事項審計的作用；關(guān)健的是，國內(nèi)造假水平有時也不見都很高，雖然是它做到了賬證相符、證證相符、賬表相符，但它的造假不是一條龍的，而且可能直接從會計資料就可以發(fā)現(xiàn)它的重大異常，如平時每筆交易者很小，突然到年終來了一筆大數(shù)目，有些造假者手法非常粗糙，處處是破綻，實際上不要看賬，就是看報表上就可以發(fā)現(xiàn)問題，如天衡會計師事務(wù)所原股東狀告事務(wù)所知情權(quán)案，不要說是資深會計師，就是小會計師也會發(fā)現(xiàn)它1999年有低報收入、多提費用嫌疑，象這種假賬還是著名的會計師事務(wù)所手下做出來的，不要說一般企業(yè)的會計，所以，有些假賬，你是不用費那么大的勁去做戰(zhàn)略分析、標桿分析。筆者建議是兩條線同時作戰(zhàn)，自上而下與自下而上，相互印證，提高效率，這也叫并行作業(yè)，非常有效，形成對客戶的前后夾攻。在自下而上審計測試中，筆者強調(diào)推薦一道菜：交易的追蹤測試，一旦發(fā)現(xiàn)客戶報表出現(xiàn)異常（包括披露、余額和交易），要查事情真相，利用追蹤測試是比較好的辦法，除非客戶從最源頭造假，并環(huán)環(huán)相扣，否則整個造假鏈只要有那一節(jié)斷掉，會計師都能通過追蹤測試查出真?zhèn)?。當然這種追蹤測試還可適用在會計估計、收入確認的合理性和正確性上，通過后來發(fā)生的事實來驗證管理層過去認定的合理性也是很有效辦法，并為美國新舞弊審計準則強調(diào)。
9、由主要依賴管理層和財務(wù)人員提供審計信息向員工及外部人員擴散：管理層舞弊是會計師最大的敵人，但管理層又往往是會計師的衣食父母和配合者，離開管理層的支持，審計將很難進行下去，需要管理層提供證據(jù)證明自己造假又太理想，在這種情況下，會計師將眼光轉(zhuǎn)向一般員工，強調(diào)“革命堡壘最容易從內(nèi)部突破”的理念，發(fā)動員工舉報管理層作假；此外，發(fā)揮內(nèi)查外調(diào)的優(yōu)勢，積極向供應(yīng)商、銷售商詢問，這為美國新舞弊準則所肯定，也是針對管理層舞弊的有效偵查措拖，筆者認為，會計師將更多依賴業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康目捶ǎa充自己的審計專業(yè)判斷。
10、審計證據(jù)重點向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移：由于審計重心向風險評估轉(zhuǎn)移，風險評估是客戶置于廣闊經(jīng)濟網(wǎng)絡(luò)中相互聯(lián)系一個復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)，會計師必須充分了解客戶整體企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風險及審計風險，會計師因此必須從外部取得大量的外部證據(jù)來取得風險評估的恰當性；為什么媒體能一而再、再而三比會計師先行一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假呢？記者無法取得企業(yè)的內(nèi)部證據(jù)（當然也有內(nèi)部舉報的），記者更多從外圍入手，從外部證據(jù)取得突破。會計師有能力得要建立自己的數(shù)據(jù)庫（或者利用咨詢公司的成果），以記者或咨詢師的想法思考如何對客戶進行風險評估和審計測試，這更多要從搜集外部證據(jù)入手。
11、審計范圍無邊界、專業(yè)能力無邊界：從以上介紹，大家可能體會到，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫹秶蟠髷U展，傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬕惨髸嫀熈私馄髽I(yè)情況，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕惨粯右髸嫀熈私馄髽I(yè)情況，但此了解與彼了解有很大不同，一方面現(xiàn)代的了解企業(yè)情況是經(jīng)營風險導(dǎo)向，也就是了解企業(yè)也不是盲目的，也是有針對性的；另一方面了解企業(yè)的深度和廣度大大拓展，大到宏觀環(huán)境如朝鮮核危機問題、中到客戶所處行業(yè)的整個產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)問題、小到一臺機器的運作情況和一個保安的上班情況，都可能是會計師風險評估和審計測試的范圍，會計師不再只關(guān)注與會計報表有關(guān)的內(nèi)部控制，關(guān)注的是整個內(nèi)部控制，會計師不但要了解高管的背景，還要了解高管的不良嗜好。審計范圍沒有邊界導(dǎo)致對會計師的專業(yè)能力要求也沒有邊界，當然會計師個人能力是有邊界的，這就要求會計師利用整個社會知識資源擴展專業(yè)能力邊界。
二、中國引進風險導(dǎo)向?qū)徲嬕殉蔀椴豢勺钃醯内厔?/STRONG>
劉峰教授曾撰文認為風險導(dǎo)向?qū)徲嫊T發(fā)道德風險，他從中國目前法律制度環(huán)境有待完善、會計師事務(wù)所總體風險特別是賠付風險近乎于零的環(huán)境出發(fā)，推出“強調(diào)風險導(dǎo)向型審計，有可能誘發(fā)新一輪的道德風險，特別是那些規(guī)模大、風險承受力強且具備專職律師隊伍的大型會計師事務(wù)所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風險水平更高的審計意見”結(jié)論2；黃世忠教授也曾撰文認為，風險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍?dǎo)致五大審計失敗的重要原因3，他認為，自20世紀90年代以來，“五大”特別是安達信會計師事務(wù)所的審計模式，已經(jīng)由制度基礎(chǔ)模式發(fā)展成為風險審計模式。這種嬗變實質(zhì)上是審計歷史上的一次重大革命。因為審計模式改變的不僅是審計方法，更重要的是改變了傳統(tǒng)的審計理念，并有可能使審計由一門高尚職業(yè)（其精髓是由專業(yè)判斷和公眾責任組成）淪落為一種“唯利是圖的生意”（其核心是風險與報酬的權(quán)衡與抉擇）；黃世忠教授在接受《財會時報》記者采訪時再次表達了對風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膿模骸艾F(xiàn)階段我國很多企業(yè)的會計信息嚴重失真、公司治理和內(nèi)部控制還很不完善，注冊會計師對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴重不足，筆者實在看不出風險導(dǎo)向?qū)徲嫸唐趦?nèi)在我國全面推廣運用的前景?！彼J為，不管是風險導(dǎo)向?qū)徲嬤€是制度基礎(chǔ)審計，都是技術(shù)層面的，并非最重要的，注冊會計師的獨立性和執(zhí)業(yè)道德更為重要。獨立性不解決，就很難有風險導(dǎo)向?qū)徲?。此外，還有法律訴訟的完善，舉證倒置是否推行，都是十分重要的制度安排。還有事務(wù)所的聘用機制，如果不從根本上改變由被審計單位的管理當局聘用會計師事務(wù)所的弊端，不論是風險導(dǎo)向，還是制度基礎(chǔ)，都難以解決審計失敗的問題。對風險導(dǎo)向?qū)徲?，還應(yīng)該經(jīng)歷一個短期討論階段，等到時機成熟就可以全面推行。4
筆者認為，劉峰的觀點是錯誤的，道德風險與審計模式無關(guān)，審計模式只是事務(wù)所控制風險一種技術(shù)和方法，不對外發(fā)生效力。實際上，獨立審計為了縮小社會期望差距，不斷提高審計責任（如SASNo.99對高風險審計領(lǐng)域如收入確認、會計估計等實行疑錯從有、有錯推定假設(shè)等），審計師道德風險的空間越來越小。
黃世忠老師認為風險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰∪墓疽崩砑皟?nèi)部控制，這是不正確的，正因為國內(nèi)外公司冶理及內(nèi)部控制無法有效防范管理層舞弊，才推廣風險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑥膹母邔用嫒胧謧刹楣芾韺游璞?。外部審計是公司治理的有機組成部分，不能因為公司治理存在缺陷，就不要提高審計技術(shù)水平。風險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢赃M一步發(fā)揮獨立審計的威懾力，有助于公司治理結(jié)構(gòu)的完善；至于獨立性問題，的確會影響到審計技術(shù)的發(fā)揮，使審計范圍受到限制，解決獨立性問題關(guān)健正象他所說的，要完善民事訴訟制度，實行舉證責任倒置（有錯推定），這個確實要與風險導(dǎo)向?qū)徲嫷耐茝V同步進行。
筆者認為解決獨立性問題關(guān)健不是創(chuàng)新審計關(guān)系，而是完善CPA民事責任。中注協(xié)要利用《注冊會計師法》修訂機會，將民事責任作為修法重點，鼓勵審計受害者狀告失職CPA，這表面上好象對行業(yè)是不利的，實際上有力打擊了那些搗漿糊的事務(wù)所，從民事責任角度間接為CPA行業(yè)樹立一道技術(shù)門檻，它向世人告示，審計是需要真本事的，CPA不是一份抄抄寫寫的工作，它要求CPA是事實上的審計專家，能發(fā)現(xiàn)更多的重大錯弊。我們不能在狹隘層面理解會計責任與審計責任區(qū)別以及審計風險及重要性等概念，如果你所搜集的審計證據(jù)不能合理排除財務(wù)報表存在重大失實的嫌疑，就說明你審計沒有到位，就得對審計失敗承擔審計責任。在風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢P(guān)健是證據(jù)的充分性，而不是程序的充分性。作為配套措施，出臺《專業(yè)能力》及《專業(yè)判斷》道德準則，對CPA進入的知識和經(jīng)驗、CPA承接審計項目所需要的知識和經(jīng)驗作出較為詳細規(guī)定，如果沒有達到專業(yè)勝任能力要求從事CPA職業(yè)、在執(zhí)業(yè)過程中沒有正確運用專業(yè)判斷發(fā)生重大差錯，則從職業(yè)道德準則角度判定CPA必須承擔職業(yè)過職責任，從而為審計受害者獲取賠償掃清障礙，使告CPA門檻降低，此外，行業(yè)監(jiān)管思路也要跟著變，也要轉(zhuǎn)向以專業(yè)判斷正確與否為檢查中心，而不是審計程序。這樣才有利地形成一個執(zhí)業(yè)質(zhì)量的良性循環(huán)。只有建立有效的激勵和約束機制，風險導(dǎo)向?qū)徲嫴拍艿玫搅己眠\行。
業(yè)內(nèi)還有一個擔心是推廣風險導(dǎo)向?qū)徲嫊黾訉徲嫵杀?，但也有人認為推廣風險導(dǎo)向?qū)徲嫊驗樘峁┫嚓P(guān)增值服務(wù)降低成本。5筆者認為，如果是在審計與咨詢不分開的情況下，降低審計成本是有可能的，但現(xiàn)在審計與咨詢分離在一定程度上影響CPA運用風險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆e極性。如果要推廣風險導(dǎo)向?qū)徲?，筆者認為相關(guān)的咨詢限制政策要做一定調(diào)整，當然在中國是沒有問題的，中國目前沒有強制要求提供審計的不能再提供咨詢，而且中注協(xié)還有一個《管理建議書》的實務(wù)公告，這為CPA在運用風險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁└綆г鲋捣?wù)提供了可能。另外，要強調(diào)一點是，目前國內(nèi)審計低成本現(xiàn)象是不正常的，正如人們習慣買盜版，所以碟片價格便宜一樣，現(xiàn)在的獨立審計水分很大，很不正規(guī)，所以收費低；如果正規(guī)了，也就是如果都買正版了，價格當然上去了。風險導(dǎo)向?qū)徲嬏岣邔徲嬍召M水平也是同樣道理，CPA因為工作含金量的提高也會帶來薪酬的增加，當然這可能導(dǎo)致CPA的重新洗牌，一些CPA可能無法因提供專業(yè)勝任能力原因而被迫離開事務(wù)所。
2003年10月，國際會計審計與鑒證準則理事會通過新的審計風險相關(guān)準則，包括：1、《會計報表審計的目標和基本原則》（修訂）；2、《審計證據(jù)準則》（修訂）；3、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》（涉及合并《風險評估與內(nèi)部控制》、《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》、《了解被審計單位情況》等三個準則）；4、《注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則》（擬訂），根據(jù)陳毓圭秘書長介紹，中國將很快全面跟進。6新的審計風險準則將對CPA實務(wù)行為造成實質(zhì)性的重大影響，中注協(xié)已決定根據(jù)國際審計準則最新進展對審計風險相關(guān)準則進行全面修訂，修訂的基本思路是，第一，起草一個新的審計準則（暫定名為《獨立審計具體準則第X號-會計報表審計的目標及一般原則》來代替《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計》；第二，修改《獨立審計具體準則第2號-審計證據(jù)》；第三，將《獨立審計具體準則第9號-內(nèi)部控制與審計風險》、《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》及《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》合并為《獨立審計具體準則第X號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》（暫定名）；第四，起草一個新的審計準則（暫定名為《獨立審計具體準則第X號-對評估的重大錯報風險實施的審計程序》，并修改《獨立審計具體準則第8號-錯誤與舞弊》及《獨立審計具體準則第6號-審計工作底稿》。這表明，中國已全盤接受風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒?，中國CPA將以一種全新的審計模式執(zhí)業(yè)。
三、圍繞風險導(dǎo)向?qū)徲?，全面修訂CPA考綱
筆者發(fā)現(xiàn)，不管是會計準則還是審計準則，他們發(fā)展方向都是強化報表編制者和審計師的專業(yè)判斷能力，要求報表編制者和審計師是復(fù)合型人才，不但要懂會計、審計，還要懂管理、懂科技，否則報表編制者和審計師無法對會計確認和計量、披露作出正確的專業(yè)判斷，尤其在主觀成份較大時，如資產(chǎn)減值會計及審計。風險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嫀煾淖儗徲嬎悸?，從企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及業(yè)務(wù)流程入手，要求審計師有能力判斷企業(yè)是否有生存能力和合理的經(jīng)營計劃7，這要求審計師有很強的企業(yè)分析能力。
CPA不是CFO或CFA，他是報表審計師，不是財務(wù)管理人員，也不是金融分析師，《財務(wù)管理》大部分內(nèi)容如籌資、投資、資金管理及資本運營對其審計專業(yè)判斷能力的提高并沒有發(fā)揮明顯作用，中國CPA執(zhí)業(yè)機械使用兩把尺子（《會計標準》及《審計標準》，體現(xiàn)在《會計》及《審計》兩本教材）與教材不重視專業(yè)判斷有很大關(guān)系，教材缺乏靈魂（沒有或很少運用用專業(yè)判斷），為了適應(yīng)風險審計導(dǎo)向的需要，也為了強化專業(yè)判斷的需要，CPA考試必須設(shè)一門專門強化CPA專業(yè)判斷的課程，CPA專業(yè)判斷以分析性復(fù)核為主要手段，以全面了解企業(yè)內(nèi)外環(huán)境及準確評估經(jīng)營及審計風險為目的，這門課非《企業(yè)分析與估價》莫屬。
筆者設(shè)想中的《企業(yè)分析與估價》包括三個模塊，第一模塊是經(jīng)營與管理分析，包括戰(zhàn)略分析、流程分析、績效分析三大部分內(nèi)容，目的是為企業(yè)經(jīng)營風險作出正確評估；第二模式是財務(wù)和前景分析，這部分主要在管理分析的基礎(chǔ)上形成對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的合理預(yù)期，并將合理預(yù)期數(shù)據(jù)與未審財務(wù)數(shù)據(jù)核對，尋找產(chǎn)生差異的原因，并預(yù)測企業(yè)的財務(wù)前景；第三模塊是價值評估與管理，這部分是在第一、二模塊分析基礎(chǔ)上，進行估價，包括現(xiàn)金流折現(xiàn)法及經(jīng)濟利潤折現(xiàn)法等，當然，本部分還將系統(tǒng)介紹其它的評估方法如相對法及期權(quán)評估法以及資產(chǎn)基礎(chǔ)法等，這這里要強調(diào)的是，價值評估的核心不是模型，而是分析，些方法運用都以第一模塊和第二模塊分析為基礎(chǔ)。在風險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，CPA必須術(shù)業(yè)有專攻，CPA只做他擅長的行業(yè)，不能象現(xiàn)在，CPA是萬金油，什么行業(yè)都可以做，作為審計師，首先是一名合格的行業(yè)和企業(yè)分析師，《企業(yè)分析與估價是》要加強CPA行業(yè)和企業(yè)分析能力的訓練。筆者認為《企業(yè)分析與估價》基本指導(dǎo)思想是在本書中覆蓋常用的分析性工具，如戰(zhàn)略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標桿分析）、財務(wù)分析、會計分析及前景分析等，以提高CPA分析能力為中心，2004年《財務(wù)成本管理》部分章節(jié)保留下來，如《財務(wù)報表分析》、《財務(wù)預(yù)測》、《財務(wù)估價》、《資本成本與資本結(jié)構(gòu)》、《企業(yè)價值評估》，但要根據(jù)整個大綱作重新安排。當然如果將這門課起名為《企業(yè)分析與風險評估》可能更妥當。
審計師通過這些知識的學習，才有可能運用《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》審計準則實施以下審計程序：1、了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢；2、了解威脅客戶經(jīng)營目標實現(xiàn)的風險；3、了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需關(guān)健程序及相關(guān)勝任能力；4、衡量和評價流程執(zhí)行情況；5、對管理當局作出的認定進行職業(yè)判斷，尤其是難以審計的會計估計和非常規(guī)交易所依據(jù)的計價和假設(shè)。
此外，筆者認為CPA考委也要根據(jù)風險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c重新審視其它考試課程，以“實用”、“夠用”為CPA考試科目為基本指導(dǎo)思想，你會發(fā)現(xiàn)還有很多需要完善。筆者建議弱化經(jīng)濟法，將稅法與經(jīng)濟法合并，只設(shè)一門課：商法及稅法，現(xiàn)在的《經(jīng)濟法》和《稅法》內(nèi)容太多，而且考試難度太高，CPA《經(jīng)濟法》考試難度已太大超過司法統(tǒng)一考試，筆者不知道考委是什么想的，CPA不是專業(yè)的RTA，也不是律師，只要了解一些基本的就可以了，如《知識產(chǎn)權(quán)法》之類的根本就沒必要考，現(xiàn)在相關(guān)法律竟然占五門課程的二門，筆者強烈強調(diào)將《經(jīng)濟法》及《稅法》合并，法律的東西都是死記硬背，而且中國的法律變化也快，考這么多死記硬背的東西有什么價值？而且根本沒必要有那么高的難度，合并之后，以面代難，降低商法的考試難度。
與過份重視法律相比，國內(nèi)CPA考試對IT在會計及審計中的運用極不重視，這也是一個嚴重的缺陷，筆者認為至少要在《會計》及《審計》中增設(shè)三分之一的篇幅談IT在會計與審計中運用，這也是入門的東西；《審計》要全面引進風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒?，以適應(yīng)審計重心前移的變化。
當然，審計的專業(yè)判斷提高更多是由靠執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和行業(yè)知識的積累與交流，不同行業(yè)、不同所有制的客戶審計風險點差異很大，CPA考試主要是向未來的CPA灌輸這樣的一個理念：審計不是流水線，審計師不是流水線工人，專業(yè)判斷是審計的核心，從審計助理開始，就要用腦思考，對客戶的經(jīng)營及財務(wù)狀況進行分析，只有高超的專業(yè)判斷能力才能顯示CPA的審計專家水準。
為了保證新審計風險準則的實施到位，筆者建議中注協(xié)在成立審計風險準則課題組的同時，要成立CPA考試改進課題組，以風險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)重新定位CPA能力框架結(jié)構(gòu)，對考試大綱進行全面的具有實質(zhì)性的調(diào)整，否則，到時又要出現(xiàn)實務(wù)界不知道如何遵循審計準則的情況，這是對準則制訂者的極大挑戰(zhàn)。
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