2004年CPA考試問(wèn)題解答（一）——《審計(jì)》問(wèn)題解答

   1.問(wèn)：《審計(jì)》第390頁(yè)指出可以在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后增加對(duì)重大不一致事項(xiàng)的說(shuō)明，這一說(shuō)明是指強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段嗎？如果是強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，那第395頁(yè)的說(shuō)法不是矛盾了嗎？

   答：新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定："當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外）、且不影響已發(fā)表的意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見(jiàn)。"此外，為了便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定："如果被審計(jì)單位已經(jīng)重新編制了前期會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見(jiàn)的主要原因。"（本條屬于對(duì)多期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的特定要求，是對(duì)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》第二十二條的補(bǔ)充。）由此可見(jiàn)，在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是有嚴(yán)格約束的。

   根據(jù)我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的信息》第十一條的規(guī)定："如其他信息需作修改，但被審計(jì)單位予以拒絕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項(xiàng)的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后增加對(duì)重大不一致事項(xiàng)的說(shuō)明，或者采取以下措施，并可以同時(shí)征求律師的意見(jiàn)：（一）拒絕出具審計(jì)報(bào)告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計(jì)單位股東大會(huì)等重要會(huì)議上進(jìn)行陳述。"這里是指增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。但從執(zhí)行情況來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難運(yùn)用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報(bào)往往在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作并出具了審計(jì)報(bào)告之后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不完成審計(jì)工作，上市公司就沒(méi)有辦法編制年報(bào)，因?yàn)槟陥?bào)中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告以及己審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦出具審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報(bào)包含的其他信息與己審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實(shí)現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，或拒絕出具報(bào)告或解除業(yè)務(wù)約定，因?yàn)橐呀?jīng)出具了審計(jì)報(bào)告。因此，上述規(guī)定需要進(jìn)-步修改和完善。

   2.問(wèn)："期后"發(fā)生的或有事項(xiàng)，如果屬于重要的，是否需要"披露"昵？

   答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》規(guī)定，或有事項(xiàng)指過(guò)去的交易和事項(xiàng)形成的一種狀態(tài)，其結(jié)果須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生號(hào)以證實(shí)。常見(jiàn)的或有事項(xiàng)有：商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等?；蛴惺马?xiàng)與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)不同，但也有一定的聯(lián)系。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的事項(xiàng)。所謂需要調(diào)整的事項(xiàng)，是指由于資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，以表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會(huì)計(jì)報(bào)表已不再具有用性，應(yīng)依據(jù)新發(fā)生的情況對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。所謂需要說(shuō)明的事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日該狀況并不存在，而是期后才發(fā)生的事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的事項(xiàng)，不涉及資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但為了對(duì)外提供更為有用的信息，必須以適當(dāng)?shù)姆绞脚对擃愂马?xiàng)。如果是資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大或有事項(xiàng)，不披露將嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷，應(yīng)當(dāng)予以披露。

   3.問(wèn)："注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)直接和嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表的違反法規(guī)行為，應(yīng)當(dāng)在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)予以充分關(guān)注，以合理確信能發(fā)現(xiàn)此類違反法規(guī)行為。"這話對(duì)嗎？注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任去發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重的違法行為嗎？

   答：《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤和舞弊。這里所講的錯(cuò)誤與舞弊，是指被審計(jì)單位由于元意或故意違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)所導(dǎo)致的。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號(hào)——違反法規(guī)行為》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃，評(píng)價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果，充分關(guān)注可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為，這里所講的違反法規(guī)行為，是指違反除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)之外的國(guó)家法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章的行為。兩個(gè)準(zhǔn)則配合起來(lái)，構(gòu)成了審計(jì)錯(cuò)誤、舞弊和對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為的基礎(chǔ)。

   為什么注冊(cè)會(huì)計(jì)師有義務(wù)和責(zé)任發(fā)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為呢？道理不言而喻。如果被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)報(bào)表，將導(dǎo)致其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果處于無(wú)法真實(shí)和完整的狀態(tài)。例如，被審計(jì)單位不遵守國(guó)家有關(guān)稅收法律、法規(guī)進(jìn)行偷稅漏稅，其結(jié)果是，不僅導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果出現(xiàn)虛假，而且還會(huì)面臨著稅收機(jī)關(guān)的處罰；稅收機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)，將對(duì)被審計(jì)單位和責(zé)任人予以嚴(yán)厲處罰，并沒(méi)收違法所得。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分關(guān)注可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違法法規(guī)行為是非常重要的，直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的好壞。

   4.問(wèn)："注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須依賴其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果形成審計(jì)意見(jiàn)，但又無(wú)法對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作加以復(fù)核。應(yīng)簽發(fā)帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)"這話對(duì)嗎？

   答：主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中一般不應(yīng)提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。如果提及其他注冊(cè)會(huì)汁師的工作，必然嚴(yán)格限制在如下條件：一是主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核，且無(wú)法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序；二是其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能滿足要求，且主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序。在這兩種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師元法依賴其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，根據(jù)重要程度出具保留意見(jiàn)或元法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

   5.問(wèn)：按照新修訂的準(zhǔn)則中對(duì)"審計(jì)報(bào)告曰"的重新定義，審計(jì)報(bào)告日是指完成審計(jì)工作的時(shí)間，那么完成審計(jì)工作日的標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？現(xiàn)在很多輔導(dǎo)材料中對(duì)此的說(shuō)法也備不相同，如何理解呢？

   答：審計(jì)報(bào)告日期，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。完成審計(jì)工作是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成了所有程序，獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在界定審計(jì)工作完成日時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序已經(jīng)完成；（2）應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位調(diào)整或披露的事項(xiàng)已經(jīng)提出，被審計(jì)單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計(jì)單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會(huì)計(jì)報(bào)表。審計(jì)報(bào)告日期非常重要，因?yàn)樗赋隽俗?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)所負(fù)責(zé)任的最后期限。由于會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是由被審計(jì)單位管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，因此在公司制的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)把管理當(dāng)局理解為董事會(huì)，相應(yīng)地，"被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表日"是指董事會(huì)決議批準(zhǔn)會(huì)計(jì)報(bào)表并由董事長(zhǎng)簽字的日期O在實(shí)際操作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正式簽署審計(jì)報(bào)告前，通常把審計(jì)報(bào)告草稿和已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表草稿一同提交給被審計(jì)單位管理當(dāng)局。如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師即可簽署審計(jì)報(bào)告。簽署審計(jì)報(bào)告的日期通常與被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期為同一天，或晚于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。