在現(xiàn)代商業(yè)模式中，合同作為反映交易雙方經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)最常見(jiàn)的表現(xiàn)形式，很大程度上決定了納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)和金額多寡，特別是對(duì)交易標(biāo)的、交貨與付款時(shí)間等關(guān)鍵涉稅條款的約定，對(duì)交易雙方的稅收成本具有舉足輕重的影響。

在提倡“業(yè)財(cái)融合”的現(xiàn)時(shí)，企業(yè)對(duì)合同條款的設(shè)計(jì)往往著力甚多，但對(duì)于合同解除或無(wú)效的情形，卻普遍抱持著“無(wú)合同（行為）不征稅”的態(tài)度，認(rèn)為合同因解除或無(wú)效造成了民法層面未能實(shí)質(zhì)履行的效果，在稅法層面自然失卻了進(jìn)行征收的基礎(chǔ)，而忽略了稅法屬于“強(qiáng)制性”與“實(shí)然性（實(shí)質(zhì)課稅）”并重的公法，客觀上給企業(yè)造成了一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

接下來(lái)，從《民法典》對(duì)合同解除或被認(rèn)定無(wú)效的最新定義出發(fā)，通過(guò)選取不同稅種開(kāi)展案例分析的方式，剖析和總結(jié)應(yīng)稅合同解除或被認(rèn)定無(wú)效對(duì)各稅種納稅義務(wù)存續(xù)的影響。

一、《民法典》與原《合同法》對(duì)合同無(wú)效和解除的規(guī)定

合同無(wú)效一般是指合同雖然成立，因其違法性的特質(zhì)被認(rèn)定欠缺生效要件，該合同自始不具有法律約束力。與《合同法》第52條直接規(guī)定合同無(wú)效的五種法定情形不同的是,《民法典》出于體系化建構(gòu)的目的并沒(méi)有形成總括性的表述，而是在總則編第144條、第146條、第153條、第154條分別列舉“民事法律行為無(wú)效”的具體規(guī)定?？傮w而言,其主要是在原先《合同法》的基礎(chǔ)上，增加“違背公序良俗”、“虛假的意思表示”下民事法律行為無(wú)效的適用要件。但并未顛覆《合同法》對(duì)無(wú)效合同的認(rèn)定規(guī)則，即從訂立之時(shí)該合同即無(wú)法律效力，未履行的合同不再履行，已經(jīng)履行的合同應(yīng)當(dāng)恢復(fù)至合同未訂立時(shí)的狀態(tài)。

合同解除一般指合同依法成立后，當(dāng)事人一方或者雙方依照法律規(guī)定或者當(dāng)事人的約定依法解除合同，使合同關(guān)系提前消滅的法律行為。與合同無(wú)效最大的不同是，合同解除往往是違約行為而非違法行為所導(dǎo)致，因此合同自簽署之日起至解除之日止仍然發(fā)生效力，而非自始無(wú)效。《民法典》延續(xù)了《合同法》的表意與邏輯，基本保留了其原始條文的框架，而主要對(duì)合同解除權(quán)的除斥期間、行使主體以及訴訟或仲裁方式解除合同的解除時(shí)點(diǎn)進(jìn)行必要的補(bǔ)充與明確，厘清了《合同法》對(duì)上述問(wèn)題的爭(zhēng)議和分歧。

二、合同解除或被認(rèn)定無(wú)效對(duì)各稅種納稅義務(wù)的影響辨析

（一）租賃合同解除后的“占有使用費(fèi)”是否屬于房產(chǎn)稅從租計(jì)征范疇？

【案例1】A商場(chǎng)與B公司于2019年5月簽訂場(chǎng)地租賃協(xié)議，約定將商場(chǎng)一樓的2間商鋪?zhàn)赓U給B公司作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，租期兩年。到期后雙方因?yàn)槔m(xù)租租金問(wèn)題一直未能達(dá)成協(xié)議，經(jīng)催告后B公司在合理期限遲遲不向A商場(chǎng)支付任何費(fèi)用，也不騰退已經(jīng)占有使用的商鋪。后A商場(chǎng)一紙?jiān)V狀將B公司告上法庭，法院判決原協(xié)議到期后雙方租賃關(guān)系不再存續(xù)，但B公司需向A商場(chǎng)支付原租金1.5倍的占有使用費(fèi)。在合同到期至判決書(shū)下達(dá)前，就收到的上述占有使用費(fèi)，A商場(chǎng)均按照“不動(dòng)產(chǎn)租賃”足額繳納增值稅，而在房產(chǎn)稅方面則按照商鋪的房屋原值進(jìn)行從價(jià)計(jì)征，對(duì)占有使用費(fèi)不作為從租計(jì)征的依據(jù)。

【法理剖析】《民法典》第七百零三條規(guī)定：“租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益,承租人支付租金的合同。”《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條則規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)?！睆纳鲜鲆?guī)定可知，適用房產(chǎn)稅從租計(jì)征的前提是雙方房產(chǎn)租賃關(guān)系和支付租金義務(wù)的形成，房產(chǎn)租賃合同則是用于佐證租賃關(guān)系是否發(fā)生的重要證據(jù)。案例中在A商場(chǎng)與B公司的經(jīng)營(yíng)協(xié)議到期后，雙方均未就續(xù)租事項(xiàng)達(dá)成一致，形成了原租賃合同的事實(shí)解除，同時(shí)亦不符合《民法典》第七百零四條租賃期限屆滿(mǎn)后、原租賃合同繼續(xù)有效的情形，B公司在合同到期后無(wú)租占用商鋪并不能視作是原租賃合同的延續(xù)，事實(shí)上雙方不存在任何法律意義上的租賃關(guān)系。

《最高人民法院關(guān)于審理城鎮(zhèn)房屋租賃合同糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2009〕11號(hào)）第十八條規(guī)定：“房屋租賃合同無(wú)效、履行期限屆滿(mǎn)或者解除，出租人請(qǐng)求負(fù)有騰房義務(wù)的次承租人支付逾期騰房占有使用費(fèi)的，人民法院應(yīng)予支持?！币勒赵撍痉ń忉?zhuān)珺公司支付占有使用費(fèi)的義務(wù)產(chǎn)生基礎(chǔ)并不來(lái)源于雙方的租賃關(guān)系或合意，更多體現(xiàn)為對(duì)被占用方（A商場(chǎng)）未及時(shí)取回租賃物的合理補(bǔ)償和對(duì)占用方（B公司）不當(dāng)?shù)美膽土P，與租金收入屬于租賃關(guān)系的有償對(duì)價(jià)的內(nèi)涵大相徑庭。

因此，對(duì)A商場(chǎng)應(yīng)參照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號(hào)）的規(guī)定，視同B公司無(wú)租使用A商場(chǎng)的房產(chǎn)，應(yīng)以房屋余值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。值得注意的是，增值稅將“不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃”的應(yīng)稅行為定義為“將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用”（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)中《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》）,并不依附于租賃協(xié)議（合意）的存在或是否滿(mǎn)足租金定義，因此就B公司的有償場(chǎng)地占用行為仍需征收增值稅,A商場(chǎng)的稅務(wù)處理無(wú)誤。當(dāng)然，在適用企業(yè)獲得“占有使用費(fèi)”按照從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，建議應(yīng)以已生效的法院判決文書(shū)或仲裁文書(shū)作為不按照從租計(jì)征方式征收房產(chǎn)稅的依據(jù),而不能僅以爭(zhēng)議雙方均認(rèn)為租賃關(guān)系不存在而提出主張，避免不當(dāng)稅收籌劃引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）商品房購(gòu)銷(xiāo)合同經(jīng)法院認(rèn)定無(wú)效后能否退還已繳納的印花稅？

【案例2】2018年10月，C房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司就其開(kāi)發(fā)的別墅期房項(xiàng)目與自然人甲簽訂《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，同年12月甲依照合同要求向C公司支付了所有房款，預(yù)售合同已在當(dāng)?shù)胤抗懿块T(mén)進(jìn)行網(wǎng)上備案。次年1月雙方均通過(guò)自行申報(bào)的方式足額繳納印花稅。2019年4月，甲得知C公司向其提供虛假商品房預(yù)售許可證明的事實(shí)，上訴至法院要求認(rèn)定《房地產(chǎn)預(yù)售合同》無(wú)效并要求退還房款和索賠，法院依照《最高人民法院關(guān)于審理商品房買(mǎi)賣(mài)合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第九條判決支持甲的訴求。判決書(shū)生效后，C公司和甲于2019年5月向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提交退還上述合同已繳納印花稅的訴求。

【法理剖析】印花稅的立法原則是對(duì)書(shū)立合同的行為征稅，對(duì)于合同是否履行或按約定履行并不影響其征稅效力?，F(xiàn)行仍有效的《印花稅暫行條例》第七條規(guī)定：“應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書(shū)立或者領(lǐng)受時(shí)貼花?！?022年7月1日起實(shí)行的《印花稅法》將印花稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“納稅人書(shū)立應(yīng)稅憑證”的當(dāng)日。《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》（（1988）國(guó)稅地字第25號(hào)）中對(duì)“不兌現(xiàn)或不按期兌現(xiàn)的合同,是否貼花？”所做回應(yīng)也印證該說(shuō)法。無(wú)論是雙方合意或者單方違約形成合同解除,并無(wú)產(chǎn)生對(duì)抗公法義務(wù)的效果,仍應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定繳納印花稅。

但對(duì)案例中商品房購(gòu)銷(xiāo)合同已由法定的司法程序被判定為無(wú)效合同的情形，國(guó)家層面的稅法體系并未就此作出明確回復(fù)?，F(xiàn)行仍有效的《廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》（(89)稅二(12)字〔1989〕10號(hào)）規(guī)定：“根據(jù)合同法規(guī)規(guī)定,無(wú)效經(jīng)濟(jì)合同不具有法律效力，不受法律保護(hù)，書(shū)立無(wú)效經(jīng)濟(jì)合同是一種無(wú)效的法律行為。凡書(shū)立《條例》列舉的經(jīng)濟(jì)合同被工商行政管理部門(mén)或人民法院確認(rèn)為無(wú)效經(jīng)濟(jì)合同的尚未貼花或少貼花的，可不再補(bǔ)貼印花，也不按未貼花或少貼花的處罰規(guī)定處理；已貼花的，概不退稅。”上述規(guī)定從合同的法理基礎(chǔ)出發(fā)，贊成對(duì)無(wú)效合同不予征收印花稅，但其屬于地方規(guī)范性文件，尚不存在全國(guó)范圍的參照意義。

一旦合同被認(rèn)定無(wú)效,該否定評(píng)價(jià)將產(chǎn)生溯及力，當(dāng)事人訂立合同的行為將全部清零，合同各方的核心權(quán)利義務(wù)在法律層面上不復(fù)存在，對(duì)“一紙空文”加收印花稅似無(wú)依據(jù)。如（2019）京02行終964號(hào)行政判決書(shū)的裁判要旨中一審法院認(rèn)為：“...當(dāng)基于以房抵債的行為不具備有法律效力時(shí)，已不符合稅的根本屬性，不具備課稅要素條件和稅收依據(jù)，依法應(yīng)予退還，否則將有違稅法的立法精神和宗旨...”，二審結(jié)論支持了一審的觀點(diǎn)。比較典型的當(dāng)屬為避稅等非法目所簽訂的“陰陽(yáng)合同”，當(dāng)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的“陰合同”被認(rèn)定為有效，依照實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)“陰合同”業(yè)務(wù)課以相應(yīng)稅款，而被認(rèn)定為無(wú)效的“陽(yáng)合同”所涉業(yè)務(wù)因?yàn)樘摷俦碚?，所征稅款從法理上?yīng)當(dāng)予以退還或抵繳，否則就將出現(xiàn)對(duì)同一對(duì)象重復(fù)征稅之虞。建議在取得司法或仲裁文書(shū)確認(rèn)的前提下，允許退還無(wú)效合同已繳納的印花稅。

需要補(bǔ)充的是，在退稅層面能否得到實(shí)際執(zhí)行，還需考慮印花稅的特殊性。依照《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第二十四條規(guī)定，凡自行購(gòu)買(mǎi)印花稅票并貼花劃銷(xiāo)的，不得申請(qǐng)退稅或者抵用。采用單筆明細(xì)申報(bào)等其它繳稅方式的,根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十一條的相關(guān)規(guī)定，符合退稅條件可自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi),申請(qǐng)抵繳或退稅。

（三）土地使用權(quán)出讓合同經(jīng)仲裁解除后能否退還已繳納的契稅？

【案例3】2012年10月，D公司摘牌宗地號(hào)為2012XXXK26地塊，面積5.7萬(wàn)平方米。同年11月，D公司與X市國(guó)土局簽訂《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，約定D公司以1.13億元的價(jià)格受讓該宗國(guó)有土地使用權(quán)。2013年5月，D公司在交接書(shū)上簽字確認(rèn)土地已經(jīng)交接，并繳納土地出讓金1.13億元。繳納契稅339萬(wàn)元及其他稅費(fèi)。同年6月25日，D公司就該宗土地辦理兩份土地使用權(quán)證。后因X市國(guó)土局未按土地出讓合同的約定向原告交付凈地，D公司遂向X市仲裁委員會(huì)申請(qǐng)仲裁，X市仲裁委員會(huì)于2016年11月裁決解除了涉案土地出讓合同。D公司辦理了上述兩宗土地的國(guó)有土地使用權(quán)注銷(xiāo)登記，并向稅務(wù)局以出讓合同已解除為由遞交了退回契稅的申請(qǐng)報(bào)告，稅務(wù)局以權(quán)屬已變更為由，滿(mǎn)足契稅征收條件為由不予退稅,上述決定得到法院支持，認(rèn)為土地出讓合同的解除不屬于”減征或者免征契稅”的條件。

【法理剖析】不動(dòng)產(chǎn)登記制度是《物權(quán)法》確立的重大公示公信制度，而《民法典》則進(jìn)一步確認(rèn)和完善了不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記制度。作為契稅的征稅對(duì)象,“境內(nèi)轉(zhuǎn)移的土地、房屋權(quán)屬”依照《民法典》第二百一十四條“記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿后”形成對(duì)外公示效力，在契稅實(shí)務(wù)中一般以此作為是否完成土地、房屋權(quán)屬登記變更的判定依據(jù)。

對(duì)于已辦理土地權(quán)屬變更登記的，合同解除并不改變土地承受方已完成權(quán)屬轉(zhuǎn)移的法律事實(shí)，一般情形下不予退稅。如《浙江省財(cái)政廳關(guān)于名都房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司要求退還已繳土地契稅的批復(fù)》（浙財(cái)農(nóng)稅字〔2006〕2號(hào)）規(guī)定：“對(duì)企業(yè)已履行土地出讓合同、繳納了契稅并已取得國(guó)有土地使用權(quán)證的土地,因企業(yè)原因沒(méi)有能力繼續(xù)開(kāi)發(fā)、要求政府收回土地的,對(duì)該企業(yè)已繳納的契稅不予退還?！?/p>

而對(duì)于土地承受方尚未辦理相應(yīng)權(quán)屬變更，但已繳納相應(yīng)契稅能否因合同解除而退還，原先的《契稅暫行條例》并未作出明確說(shuō)明。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕645號(hào)）曾規(guī)定：“無(wú)論土地使用者是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書(shū)，只要使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益,土地使用者就應(yīng)當(dāng)依照稅法繳納包括契稅等各項(xiàng)稅費(fèi)?！痹S多稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)為，即使沒(méi)有權(quán)屬證書(shū)上的登記變更，但在承受方已經(jīng)實(shí)質(zhì)控制土地資源的前提下，合同解除并不影響稅法語(yǔ)境下的征稅基礎(chǔ)，要求退還契稅缺乏明顯的法律依據(jù)。直至2021年9月1日?qǐng)?zhí)行的《契稅法》第十二條才對(duì)此問(wèn)題作出權(quán)威解釋?zhuān)骸霸谝婪ㄞk理土地、房屋權(quán)屬登記前,權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無(wú)效、被撤銷(xiāo)或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款?！?/p>

對(duì)合同無(wú)效對(duì)已繳契稅是否退還的影響則相對(duì)明確：權(quán)屬已發(fā)生變更的，可以適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于無(wú)效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2008]438號(hào)）的規(guī)定：“對(duì)經(jīng)法院判決的無(wú)效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷(xiāo)房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還?！痹谌〉梅ㄔ旱纳袥Q書(shū)后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。權(quán)屬未發(fā)生變更的,則依照《契稅法》第十二條也可申請(qǐng)。

三、結(jié)語(yǔ)

從各稅種實(shí)體法對(duì)合同效力認(rèn)可程度不一可以看出：一方面，由于各稅種課稅對(duì)象并不完全基于合同而存在的特性，不能簡(jiǎn)單的將合同解除或被認(rèn)定無(wú)效作為納稅義務(wù)無(wú)須履行的依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)著重分析各稅種的課稅對(duì)象是否隨著合同解除或被認(rèn)定無(wú)效而發(fā)生滅失，遵守稅法調(diào)整稅收關(guān)系的規(guī)范性。另一方面，對(duì)納稅義務(wù)的定性一般應(yīng)建立在遵循民商法確認(rèn)的私人交易規(guī)律的基礎(chǔ)上，不能脫離合同反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際而對(duì)私法秩序構(gòu)成損害。對(duì)于政策層面爭(zhēng)議較大且并無(wú)明顯避稅動(dòng)機(jī)的特殊問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)適度借鑒最高法院德發(fā)案的判決經(jīng)驗(yàn)，完善現(xiàn)行稅收滯納金減免的相關(guān)制度，減輕納稅人不必要的稅收成本支出，更好體現(xiàn)稅收?qǐng)?zhí)法行為的柔性與合理性。

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