《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅〔2014〕75號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第64號)對完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策做出明確規(guī)定,但對固定資產(chǎn)加速折舊是否應(yīng)該同時及如何進(jìn)行會計(jì)處理,固定資產(chǎn)是否應(yīng)保留凈殘值等會計(jì)問題并未明確,實(shí)務(wù)中也因此出現(xiàn)混亂。
“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”最好進(jìn)行會計(jì)處理
財稅〔2014〕75號文件規(guī)定,對三種情形的固定資產(chǎn)“允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除”,作為稅務(wù)規(guī)定,僅可依據(jù)進(jìn)行涉稅處理,但如果僅是進(jìn)行稅務(wù)處理,就必須對產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異進(jìn)行會計(jì)處理,工作量及繁瑣程度將遠(yuǎn)大于同步進(jìn)行的會計(jì)處理。事實(shí)上,從上述規(guī)定可以看出,三種情形的固定資產(chǎn)要能夠“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除”,前提是“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”,而“計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”這似乎又是會計(jì)處理的要求,而且進(jìn)行會計(jì)處理后將不存在會計(jì)稅務(wù)差異,但問題是這又將使得企業(yè)違反了會計(jì)準(zhǔn)則或制度。
為此,從方便和降低企業(yè)負(fù)擔(dān)的角度出發(fā),最好同步進(jìn)行“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”的會計(jì)處理,但不管是僅進(jìn)行涉稅處理,還是同步進(jìn)行會計(jì)處理,企業(yè)都應(yīng)該在會計(jì)報表附注中予以明確說明。
縮短折舊年限或加速折舊需視情況進(jìn)行會計(jì)處理
財稅〔2014〕75號文件和國家稅務(wù)總局64號公告均未規(guī)定縮短折舊年限或加速折舊的稅前扣除是否需同步進(jìn)行會計(jì)處理或以會計(jì)處理為前提,給企業(yè)產(chǎn)生了困惑。為此,國家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策答記者問第十二條明確回答了上述困惑:“企業(yè)會計(jì)處理上是否采取加速折舊方法,不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時,不需要會計(jì)上也同時采取與稅收上相同的折舊方法”,但需說明的是,由于加速折舊導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的會計(jì)折舊額小于按照稅法計(jì)算的折舊額,對出現(xiàn)的應(yīng)納稅暫時性差異,企業(yè)應(yīng)通過遞延所得稅負(fù)債科目調(diào)整該差異,作:“借:所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用,貸:遞延所得稅負(fù)債”的會計(jì)處理。
還必須注意的是,根據(jù)國家稅務(wù)總局64號公告第二條第三款規(guī)定,企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的,在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時,應(yīng)就已經(jīng)作出會計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額加計(jì)扣除。所以,盡管企業(yè)享受加速折舊政策時不需要作出會計(jì)處理,但對享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的折舊、費(fèi)用等,必須已經(jīng)進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理,否則不可以加計(jì)扣除。
一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用是否要保留殘值
財稅〔2014〕75號文件規(guī)定,允許相關(guān)企業(yè)將有關(guān)固定資產(chǎn)“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計(jì)算折舊”。實(shí)務(wù)中存在兩大疑惑:一是由于相關(guān)固定資產(chǎn)仍在使用,一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用要不要保留殘值?二是如果不保留殘值,將會使得企業(yè)相關(guān)固定資產(chǎn)的賬面凈值為零,從而很容易使得相關(guān)資產(chǎn)游離于賬外,將不利于企業(yè)對固定資產(chǎn)的日常管理。對此,財稅〔2014〕75號文件、國家稅務(wù)總局64號公告以及64號公告的解讀和答記者問,都未能回答這兩個問題。
筆者認(rèn)為,從“允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計(jì)算折舊”的規(guī)定,可以看出兩點(diǎn)含義:一是企業(yè)應(yīng)該作出一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的會計(jì)處理;二是稅法允許列入稅前扣除的相關(guān)固定資產(chǎn)成本僅是“不再分年度計(jì)算”的折舊,既然是折舊,就應(yīng)該不包括殘值。事實(shí)上,企業(yè)按照財稅〔2014〕75號文件和國家稅務(wù)總局64號公告對固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊時,其采用的縮短折舊年限或加速折舊方法也均需保留凈殘值。所以,如果對一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)保留凈殘值,這將使得企業(yè)在享受加速折舊稅收政策時對固定資產(chǎn)凈殘值處理的方法保持一致,確保了會計(jì)信息的口徑一致和相互對比。(作者:張明 姚華祖)
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