會計實務(wù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第64號）對完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策做出明確規(guī)定，但對固定資產(chǎn)加速折舊是否應(yīng)該同時及如何進(jìn)行會計處理，固定資產(chǎn)是否應(yīng)保留凈殘值等會計問題并未明確，實務(wù)中也因此出現(xiàn)混亂。

“一次性計入當(dāng)期成本費用”最好進(jìn)行會計處理

財稅〔2014〕75號文件規(guī)定，對三種情形的固定資產(chǎn)“允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，作為稅務(wù)規(guī)定，僅可依據(jù)進(jìn)行涉稅處理，但如果僅是進(jìn)行稅務(wù)處理，就必須對產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異進(jìn)行會計處理，工作量及繁瑣程度將遠(yuǎn)大于同步進(jìn)行的會計處理。事實上，從上述規(guī)定可以看出，三種情形的固定資產(chǎn)要能夠“在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，前提是“一次性計入當(dāng)期成本費用”，而“計入當(dāng)期成本費用”這似乎又是會計處理的要求，而且進(jìn)行會計處理后將不存在會計稅務(wù)差異，但問題是這又將使得企業(yè)違反了會計準(zhǔn)則或制度。

為此，從方便和降低企業(yè)負(fù)擔(dān)的角度出發(fā)，最好同步進(jìn)行“一次性計入當(dāng)期成本費用”的會計處理，但不管是僅進(jìn)行涉稅處理，還是同步進(jìn)行會計處理，企業(yè)都應(yīng)該在會計報表附注中予以明確說明。

縮短折舊年限或加速折舊需視情況進(jìn)行會計處理

財稅〔2014〕75號文件和國家稅務(wù)總局64號公告均未規(guī)定縮短折舊年限或加速折舊的稅前扣除是否需同步進(jìn)行會計處理或以會計處理為前提，給企業(yè)產(chǎn)生了困惑。為此，國家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策答記者問第十二條明確回答了上述困惑：“企業(yè)會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的折舊方法”，但需說明的是，由于加速折舊導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的會計折舊額小于按照稅法計算的折舊額，對出現(xiàn)的應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)通過遞延所得稅負(fù)債科目調(diào)整該差異，作：“借：所得稅費用——遞延所得稅費用，貸：遞延所得稅負(fù)債”的會計處理。

還必須注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局64號公告第二條第三款規(guī)定，企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費加計扣除時，應(yīng)就已經(jīng)作出會計處理的折舊、費用等金額加計扣除。所以，盡管企業(yè)享受加速折舊政策時不需要作出會計處理，但對享受研發(fā)費加計扣除的折舊、費用等，必須已經(jīng)進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，否則不可以加計扣除。

一次性計入當(dāng)期成本費用是否要保留殘值

財稅〔2014〕75號文件規(guī)定，允許相關(guān)企業(yè)將有關(guān)固定資產(chǎn)“一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”。實務(wù)中存在兩大疑惑：一是由于相關(guān)固定資產(chǎn)仍在使用，一次性計入當(dāng)期成本費用要不要保留殘值？二是如果不保留殘值，將會使得企業(yè)相關(guān)固定資產(chǎn)的賬面凈值為零，從而很容易使得相關(guān)資產(chǎn)游離于賬外，將不利于企業(yè)對固定資產(chǎn)的日常管理。對此，財稅〔2014〕75號文件、國家稅務(wù)總局64號公告以及64號公告的解讀和答記者問，都未能回答這兩個問題。

筆者認(rèn)為，從“允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”的規(guī)定，可以看出兩點含義：一是企業(yè)應(yīng)該作出一次性計入當(dāng)期成本費用的會計處理；二是稅法允許列入稅前扣除的相關(guān)固定資產(chǎn)成本僅是“不再分年度計算”的折舊，既然是折舊，就應(yīng)該不包括殘值。事實上，企業(yè)按照財稅〔2014〕75號文件和國家稅務(wù)總局64號公告對固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊時，其采用的縮短折舊年限或加速折舊方法也均需保留凈殘值。所以，如果對一次性計入當(dāng)期成本費用的固定資產(chǎn)保留凈殘值，這將使得企業(yè)在享受加速折舊稅收政策時對固定資產(chǎn)凈殘值處理的方法保持一致，確保了會計信息的口徑一致和相互對比。（作者：張明 姚華祖）