會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

問(wèn)：可供出售金融資產(chǎn)如何做賬務(wù)處理？

答：

首先大家來(lái)看一下可供出售金融資產(chǎn)核算應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目。

科目：“可供出售金融資產(chǎn)”、其他綜合收益、“投資收益”等科目進(jìn)行核算。

明細(xì)科目：“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。

下面大家一起來(lái)看一下可供出售金融資產(chǎn)的取得。

可供出售金融資產(chǎn)的初始成本應(yīng)該如何確定呢？

企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，取得可供出售金融資產(chǎn)所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬金額。

也就是說(shuō)，可供出售金融資產(chǎn)初始入賬金額=公允價(jià)值+交易費(fèi)用。

企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬金額。這一點(diǎn)同持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)是一樣的。

對(duì)比學(xué)習(xí)：

持有至到期投資的初始入賬金額也是其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，同可供出售金融資產(chǎn)初始入賬金額的確定方法是一樣的。

但是，交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額就是其公允價(jià)值，它的交易費(fèi)用是直接計(jì)入當(dāng)期損益的。這一點(diǎn)要注意和持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)區(qū)別開(kāi)來(lái)。

注意：

①如果為債券投資，取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)的賬務(wù)處理與取得持有至到期投資的賬務(wù)處理一樣。

②如果為權(quán)益性投資，取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額（初始成本），而取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用是計(jì)入到投資收益的。在這里要特別注意區(qū)分一下。

企業(yè)在持有可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)期間，所涉及的會(huì)計(jì)處理主要有三個(gè)方面：

一是在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)債券利息收入；

二是在資產(chǎn)負(fù)債表日反映其公允價(jià)值變動(dòng)；

三是在資產(chǎn)負(fù)債表日核算可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

1.企業(yè)在持有可供出售金融資產(chǎn)的期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)作為投資收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

注意：

第一，如為權(quán)益工具，被投資單位宣告派發(fā)現(xiàn)金股利，確認(rèn)投資收益，與交易性金融資產(chǎn)處理一致。

第二，如為債券投資，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入，與持有至到期投資處理一致。

2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)作為其他綜合收益，計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤(rùn)。

注意：資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“其他綜合收益”科目，公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

下面舉個(gè)例子來(lái)幫助大家更好的理解一下。

【例】2012年1月20日，甲公司從上海證券交易所購(gòu)入A上市公司股票100萬(wàn)股，并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該筆股票投資在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用金額為2萬(wàn)元；6月30日該股票的公允價(jià)值為1020萬(wàn)元；12月31日該股票市價(jià)暫時(shí)性下跌至公允價(jià)值990萬(wàn)元。甲公司分別應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄：

6月30日，公允價(jià)值上升18萬(wàn)元，

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)18

    貸：其他綜合收益18

12月31日，公允價(jià)值下跌共計(jì)30萬(wàn)元，

借：其他綜合收益30

    貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)30

3.資產(chǎn)負(fù)債表日，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)減記的金額作為資產(chǎn)減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)直接沖減可供出售金融資產(chǎn)或計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，同時(shí)調(diào)整資產(chǎn)減值損失或所有者權(quán)益。

注意：

第一，如果可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生持續(xù)性下跌，應(yīng)確認(rèn)發(fā)生了減值；如果可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值只是發(fā)生了暫時(shí)性下跌，這種情況下被稱(chēng)為公允價(jià)值變動(dòng)。

第二，減值的一般會(huì)計(jì)處理為，按確認(rèn)的減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)-減值準(zhǔn)備”；

第三，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額轉(zhuǎn)出；

第四，如果減值因素消失，公允價(jià)值回升，應(yīng)在已確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，屬于債券投資減值轉(zhuǎn)回的計(jì)入當(dāng)期損益，屬于權(quán)益工具減值轉(zhuǎn)回的計(jì)入資本公積。

下面舉個(gè)例子來(lái)幫助大家理解一下。

【例】2012年1月20日，甲公司從上海證券交易所購(gòu)入A上市公司股票100萬(wàn)股，并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該筆股票投資在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用金額為2萬(wàn)元；6月30日該股票的公允價(jià)值為990萬(wàn)元（為暫時(shí)性下跌）；12月31日該股票市價(jià)持續(xù)性下跌至公允價(jià)值950萬(wàn)元。甲公司分別應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄：

6月30日，將公允價(jià)值下跌計(jì)入所有者權(quán)益，

借：其他綜合收益12

    貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)12

12月31日，首先確認(rèn)減值損失40萬(wàn)元，其次將已計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

借：資產(chǎn)減值損失40

    貸：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備40

借：資產(chǎn)減值損失12

    貸：其他綜合收益12

最后，大家一起來(lái)看一下可供出售金融資產(chǎn)的出售問(wèn)題。

企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與賬面余額之間的差額作為投資損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，由其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益。這時(shí)由潛在的收益變?yōu)榱爽F(xiàn)實(shí)的收益。

對(duì)比學(xué)習(xí)：

交易性金融資產(chǎn)是把累計(jì)計(jì)入到公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入到投資收益；而可供出售金融資產(chǎn)則是把其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益。

可供出售金融資產(chǎn)的最大特點(diǎn)：持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。而交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)量且其變動(dòng)是直接計(jì)入到當(dāng)期損益的。