財務(wù)人員熟悉地不能再熟悉的一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳又開始了。對于上市公司股權(quán)激勵能否稅前扣除？是否存在稅會差異？稅會差異的企業(yè)所得稅的會計核算是否清楚？

一、上市公司股權(quán)激勵對象是否包含監(jiān)事

1.中國證監(jiān)會對于上市公司股權(quán)激勵對象的規(guī)定

《關(guān)于修改〈上市公司股權(quán)激勵管理辦法〉的決定》（中國證券監(jiān)督管理委員會令第148號令）第二條本規(guī)定，股權(quán)激勵是指上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對其董事、高級管理人員及其他員工進(jìn)行的長期性激勵。

中國證監(jiān)會上市公司監(jiān)管部于2008年發(fā)布的《股權(quán)激勵有關(guān)事項備忘錄2號》第一條規(guī)定，為確保上市公司監(jiān)事獨(dú)立性，充分發(fā)揮其監(jiān)督作用，上市公司監(jiān)事不得成為股權(quán)激勵對象。

2.稅法對于上市公司股權(quán)激勵對象的規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）第一條

本公告所稱股權(quán)激勵，是指《管理辦法》中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對其董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工（以下簡稱激勵對象）進(jìn)行的長期性激勵。

中國證監(jiān)會規(guī)定監(jiān)事不得成為股權(quán)激勵對象，但稅法規(guī)定股權(quán)激勵對象包含監(jiān)事，即中國證監(jiān)會與稅法規(guī)定是不同的，這需要大家注意。

二、上市公司股權(quán)激勵能否稅前扣除

《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）第二條

（一）對股權(quán)激勵計劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（二）對股權(quán)激勵計劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（三）本條所指股票實(shí)際行權(quán)時的公允價格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價格確定。

三、上市公司股權(quán)激勵是否存在稅會差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付（2006）》（財會[2006]3號）

第五條 授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。

第六條 完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。

授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。

可行權(quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。

上述股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃授予激勵對象時，按照授予日該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵對象提供服務(wù)的對價。

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵計劃可行權(quán)時方可抵扣，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時的股票公允價值與激勵對象支付的行權(quán)金額之間的差額。

因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額很可能存在差異，即存在稅會差異。

四、股權(quán)激勵的稅會差異是否確認(rèn)遞延所得稅

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》

1-14 與股權(quán)激勵計劃相關(guān)的遞延所得稅

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵計劃可行權(quán)時方可抵扣，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時的股票公允價值與激勵對象支付的行權(quán)金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額很可能存在差異。公司應(yīng)根據(jù)期末的股票價格估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預(yù)計未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計入所有者權(quán)益，而不是計入當(dāng)期損益。

根據(jù)上述規(guī)定，如果預(yù)計未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用（即未來股價持續(xù)上漲使可行權(quán)日的股價高于授予日和等待期內(nèi)的股價），超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計入所有者權(quán)益。個人認(rèn)為，直接計入所有者權(quán)益，具體會計科目為“資本公積”。注意不能計入當(dāng)期損益！

作者：裴老師（正保會計網(wǎng)校財稅專家）

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