收入確認適用總額法還是凈額法，對于企業(yè)的利潤而言沒有區(qū)別，但對于企業(yè)的營業(yè)收入、毛利率和以收入總額為基礎(chǔ)的某些稅前扣除額有著較大影響。新收入準則對于收入確認的規(guī)定減少了企業(yè)操縱收入的空間，進一步強化了同行業(yè)會計信息的可比性。

最近幾年，政府公共基礎(chǔ)設(shè)施代建、紓困類項目代建、城投平臺代建等需求增加，使得委托代建行業(yè)發(fā)展更加多元。對于委托代建業(yè)務(wù)究竟應(yīng)該按照總額法確認收入，還是按照凈額法確認收入，一些納稅人搞不清楚。其實，只要綜合分析最新的會計準則和相關(guān)的稅收規(guī)定，不難得出結(jié)論。

A公司是一家國有控股施工企業(yè)，其主要業(yè)務(wù)是受母公司N市城建集團委托，從事N市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)施工。2017年1月，N市城建集團與A公司簽訂《項目管理委托代建合同》，約定A公司負責一條城市公路建設(shè)工程的建設(shè)管理。

根據(jù)協(xié)議約定，項目立項投資額30億元，代建費為工程概算的1.5%，代建支付方式為協(xié)議簽訂30天內(nèi)支付10%，以后以季為單位，按照工程完成投資比例的80%支付。決算初審完成后支付至95%，其余待審計完成后支付。在N市城建集團與A公司確定委托代建關(guān)系后，A公司通過招標，將一部分工程項目分包給了其他公司，A公司和下游的分包公司簽訂了《施工協(xié)議書》。按照合同進度，項目完成后A公司按照凈額法確認收入0.45億元。在2018年的稅務(wù)評估中，屬地稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)A公司存在大額滯留發(fā)票。對此，有觀點認為，A公司對該項目的收入確認應(yīng)采用總額法確認收入。

總額法和凈額法是會計上的通俗說法。財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下稱新收入準則）進一步規(guī)范了收入確認的方法。新收入準則第五章第三十四條規(guī)定，企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要負責人，應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

不難發(fā)現(xiàn)，上述規(guī)定主要以企業(yè)是主要責任人還是代理人為標志進行區(qū)分。如果企業(yè)是主要責任人，則以總額法進行收入確認；如果企業(yè)僅為代理人，則按凈額法進行收入確認。那么，如何確定企業(yè)是主要責任人還是代理人呢？關(guān)鍵是看企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前，是否擁有該商品的控制權(quán)。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當綜合考慮所有相關(guān)事實和情況。這些事實和情況包括：企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任；企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格；其他相關(guān)事實和情況。

收入確認適用總額法還是凈額法，對于企業(yè)的利潤而言沒有區(qū)別，但對于企業(yè)的營業(yè)收入、毛利率和以收入總額為基礎(chǔ)的某些稅前扣除額有著較大影響。新收入準則對于收入確認的規(guī)定減少了企業(yè)操縱收入的空間，進一步強化同行業(yè)會計信息的可比性，強調(diào)企業(yè)應(yīng)遵循企業(yè)會計準則、實際業(yè)務(wù)內(nèi)容來做出合理合規(guī)的判斷，而不是按企業(yè)需求任意選擇，避免會計信息失真。

在實務(wù)中，企業(yè)可能會對委托代建設(shè)立不同的條件，無法用完全統(tǒng)一的標準對委托代建收入進行框定，但是根據(jù)收入的定義，有一個基本的判定原則：是否為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，是否會導致企業(yè)所有者權(quán)益的增加?；诖?，可以從以下幾個方面判定委托代建業(yè)務(wù)應(yīng)采取總額法還是凈額法：一是建設(shè)成果歸委托方所有，不涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移；二是代建方單獨收取代建手續(xù)費或管理費；三是項目建設(shè)資金單獨管控（受托方不能自由支配）。一般來說，同時符合這3個條件的委托代建收入，可以按照凈額法確認收入。

本案例中，該項目立項雖然是A公司負責，但是城市大道修建驗收完畢后直接移交N市城建集團，A公司自始至終沒有取得該城市大道的所有權(quán)或者運營權(quán)，它只負責建設(shè)過程中的項目管理，移交環(huán)節(jié)也不涉及權(quán)屬轉(zhuǎn)移，所以不存在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的問題。同時，雙方簽署的代建協(xié)議明確規(guī)定，代建費為工程概算的1.5%，并根據(jù)項目進度分期支付。也就是說，該代建費是A公司項目管理勞務(wù)的報酬，該工程概算1.5%的費用才是A公司的收入，收到的30億元的工程進度款與A公司無關(guān)。此外，據(jù)雙方簽訂的代建協(xié)議，雙方需開具共同的監(jiān)管賬戶，項目支出需要得到委托方N市城建集團的授權(quán)后方可支出，一般情況下是N市城建集團收到A公司的請款申請，審批同意后方劃撥款項到監(jiān)管賬戶。此賬戶平時不會有存量資金，A公司也沒有控制權(quán)。

綜上所述，A公司應(yīng)該按凈額法確認收入。

如果符合委托代建業(yè)務(wù)的認定標準，需要委托方與代建方簽訂委托代建合同，按合同約定條款支付工程代建手續(xù)費或管理費，代建方負責整體項目工程的過程管理，業(yè)務(wù)實質(zhì)是代建方提供特殊的工程管理服務(wù)，應(yīng)就取得的代建手續(xù)費或管理費收入，按照“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀代理服務(wù)”繳納增值稅，并向委托方開具增值稅發(fā)票。

在實際操作中，代建方可能還存在代為立項、墊付建設(shè)資金等情形，需要根據(jù)其實際從事的業(yè)務(wù)性質(zhì)進行判定。一種常見的情形，是代建方以自己的名義立項并取得土地使用權(quán)，建設(shè)完成后產(chǎn)權(quán)辦理到自己名下再轉(zhuǎn)移給委托方，這就不再是真正意義上的代建，而是屬于代建方自行開發(fā)房地產(chǎn)項目。在項目完工移交委托方時，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

另一種常見的情形，是代建方墊付建設(shè)資金。如果代建方除從事代建管理外，還為代建項目墊付全部或部分建設(shè)資金，需要將該業(yè)務(wù)進行分拆，分別簽訂委托代建合同和借款合同，應(yīng)將取得的代建手續(xù)費或管理費收入按“經(jīng)紀代理服務(wù)”繳納增值稅和企業(yè)所得稅；同時，應(yīng)就其取得的資金占用費（利息性質(zhì)）的收入按“貸款服務(wù)”繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

關(guān)于總額法或凈額法的適用，稅收法規(guī)上并無明確規(guī)定，目前主要根據(jù)新收入準則進行判定?；诖?，建議企業(yè)遇到相關(guān)問題時，一定要注意合理性和合規(guī)性要求，避免產(chǎn)生稅務(wù)風險。如果遇到不確定的事項，建議及時與主管稅務(wù)機關(guān)溝通解決。

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