2015初級會計職稱知識點《初級會計實務(wù)》：股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策

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　　伴隨著我國資本市場的發(fā)展與企業(yè)改制的深化，股權(quán)轉(zhuǎn)讓日漸普遍。所謂股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)的股東將其擁有的股權(quán)或股份，部分或全部轉(zhuǎn)讓給他人。我國《公司法》規(guī)定股東有權(quán)通過法定方式轉(zhuǎn)讓其全部股權(quán)或者部分股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是公司法的概念，但卻與稅收有著緊密的聯(lián)系。為加強對股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理，國家稅務(wù)總局出臺了相關(guān)的稅收政策，對加強管理起到一定的作用。目前，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收政策包括流轉(zhuǎn)稅、所得稅和行為稅三類，分稅種就征收或暫免征作了明確界定。

　　一、營業(yè)稅

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定，自 2003年1月1日起，對以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

　　二、企業(yè)所得稅

　?。ㄒ唬┮话阏咭?guī)定根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》和《實施條例》規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。”因此企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收入應(yīng)作為企業(yè)的收入總額計算應(yīng)納稅所得額。

　　同時《企業(yè)所得稅法》第十六條規(guī)定：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”

　　其中凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。“（《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十四條）

　　舉例：某公司將長期持有的W公司長期股權(quán)投資出售，共得價款15.8萬元，存入銀行；該項長期股權(quán)投資賬面余額為15.2萬元，未計提減值準備。

　　會計分錄為：

　　借：銀行存款　　　　　　158000

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　152000

　　　　　　投資收益　　　　　　　6000

　　據(jù)此，該公司計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為158000-152000=6000元。

　?。ǘ┲亟M業(yè)務(wù)中股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理政策依據(jù)：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）

　　1、股權(quán)收購、股權(quán)支付的概念。

　　（1）股權(quán)收購：是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

　　例如：A公司與B公司達成協(xié)議，A公司收購B公司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對價為50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權(quán)，A公司收購股權(quán)后實現(xiàn)了對B公司的控制。在該股權(quán)收購中A公司為收購企業(yè)，B公司為被收購企業(yè)。

　?。?）股權(quán)支付：是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。

　　2、股權(quán)收購交易的所得稅處理方式

　　（1）一般性稅務(wù)處理：

　?、俦皇召彿綉?yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　?、谑召彿饺〉霉蓹?quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

　?、郾皇召徠髽I(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

　　（2）特殊性稅務(wù)處理：同時符合下列條件的，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

　?、倬哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　?、诒皇召彽墓蓹?quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。

　?、燮髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

　　④收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

　?、萜髽I(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：即暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。

　　①被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；

　　②收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；

　　③收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

　　3、舉例

　　分析相關(guān)資料：2008年9月，A公司發(fā)布重大重組預案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實際控制人B公司發(fā)行 36809 萬股 A 股股票，收購其持有的C公司50%的股權(quán)。增發(fā)價7.61元/股。收購完成后，C公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時的注冊資本為856839300元，其中D公司的出資金額為 214242370 元，出資比例為 25%，B公司的出資金額為642596930 元，出資比例為75%。根據(jù)法律法規(guī)，B公司承諾，本次認購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36 個月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。

　　相關(guān)的企業(yè)所得稅處理分析

　?。?）業(yè)務(wù)的性質(zhì)此項股權(quán)收購完成后，A公司將達到控制C公司的目的，因此符合《通知》規(guī)定中的股權(quán)收購的定義。

　　（2）企業(yè)所得稅政策的適用盡管符合控股合并的條件，并且假設(shè)所支付的對價均為上市公司的股權(quán)，但由于A公司只收購了C公司的50％股權(quán)，沒有達到75％的要求，因此應(yīng)當適用一般性處理：

　?、俦皇召徠髽I(yè)的股東：B公司，應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對價的公允價值－原計稅基礎(chǔ)＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元

　　假設(shè)B公司適用25%稅率，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為：2372745250×25％＝593186312.5元

　?、谑召彿剑篈 公司取得（對C公司）股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即：2801164900元（7.61×368090000）。

　?、郾皇召徠髽I(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。

　　如果其它條件不變，B公司將轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額提高到75％，也就轉(zhuǎn)讓其持有的全部C 公司的股權(quán)，那么由于此項交易同時符合財稅[2009]59號文件中規(guī)定的五個條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理：①被收購企業(yè)的股東：B公司，暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

　　②收購方：A 公司取得（對C公司）股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即642596930元（856839300×75％）。

　?、郾皇召徠髽I(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。

　　可見，如果B公司選擇后一種方式，轉(zhuǎn)讓C公司75％的股權(quán)，則可以在當期避免5.93億元的所得稅支出。

　　4、特殊性稅務(wù)處理的程序性規(guī)定

　　根據(jù)財稅[2009]59號文第十一條規(guī)定 “企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。”由此可見，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報時，向稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。

　　（三）非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

　　企業(yè)所得稅管理政策依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）

　　1、非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的內(nèi)涵及適用稅率

　　國稅函[2009]698號文明確規(guī)定，本通知所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所取得的所得。

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實施細則》第七條規(guī)定：權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定來源于中國境內(nèi)、境外的所得；股息、紅利等權(quán)益性投資所得按照分配所得的企業(yè)所在地來確定來源于中國境內(nèi)、境外的所得。

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)取得所得適用稅率為20%.實施細則第九十一條則明確，非居民企業(yè)取得的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅，即一般境外企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國企業(yè)股權(quán)或者取得我國企業(yè)的股息分配，均需要繳納10%的企業(yè)所得稅。但如果該非居民企業(yè)是屬于與我國簽訂了稅收協(xié)定或安排的國家或地區(qū)的居民企業(yè)，則可享受稅收協(xié)定優(yōu)惠規(guī)定。如香港的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的內(nèi)地居民企業(yè)的股權(quán)，按照內(nèi)地與香港簽訂的稅收安排，如果該香港居民企業(yè)所持的內(nèi)地居民企業(yè)的股權(quán)比例低于25%的，在內(nèi)地無需繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)如果想享受上述稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的，需先到主管稅務(wù)機關(guān)申請協(xié)定待遇，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核同意后方可享受，否則必須嚴格按照國內(nèi)稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

　　2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

　　3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的繳納

　　按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，對非居民企業(yè)在我國境內(nèi)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法規(guī)規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳，并于代扣之日起7日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。將稅款繳入國庫。

　　扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，如股權(quán)交易雙方均為非居民企業(yè)，且在境內(nèi)交易的，非居民企業(yè)直接在證券交易市場轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司股權(quán)等，由非居民企業(yè)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。

　　4、其他規(guī)定

　?。?）境外投資方（實際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，按國稅函[2009]698號的規(guī)定，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)資料（略）。

　?。?）境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。

　?。?）非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)核準。