國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》企業(yè)合并的區(qū)別

我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則基本與國(guó)際趨同，但是由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式與其他國(guó)家不同，考慮到我國(guó)的具體國(guó)情，企業(yè)合并準(zhǔn)則還是存在著獨(dú)特之處。

首先我們先簡(jiǎn)單了解一下國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)企業(yè)合并的主要內(nèi)容：

I．Objective 目的

本國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的目標(biāo)是提高主體在其財(cái)務(wù)報(bào)表中提供的企業(yè)合并信息及其影響的相關(guān)性、可靠性和可比性。為達(dá)到該目標(biāo)，本準(zhǔn)則為收購(gòu)方在進(jìn)行下述會(huì)計(jì)處理時(shí)確立了原則和要求：  

（1） 在其財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)收購(gòu)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債和被收購(gòu)方的非控制性權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；

（2） 對(duì)企業(yè)合并中獲得的商譽(yù)或廉價(jià)購(gòu)買中產(chǎn)生的利得進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；以及

（3） 確定披露的何種信息可使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)合并的性質(zhì)和財(cái)務(wù)影響。

II. Core principle 核心原則  

企業(yè)合并的收購(gòu)者應(yīng)按照收購(gòu)日的公允價(jià)值確認(rèn)收購(gòu)的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，并披露信息以使報(bào)表使用者能夠評(píng)估收購(gòu)的性質(zhì)及其財(cái)務(wù)影響。

III. Applying the acquisition method 采用收購(gòu)法

企業(yè)合并必須采用收購(gòu)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，除非該企業(yè)合并涉及同一控制下的主體或業(yè)務(wù)的合并。企業(yè)合并中總有一方可以被認(rèn)定為收購(gòu)方，即獲得了對(duì)其他業(yè)務(wù)（被收購(gòu)方）的控制權(quán)的主體。合營(yíng)的形成，或者一項(xiàng)資產(chǎn)或一組不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的收購(gòu)，不屬于企業(yè)合并。    

本國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為確認(rèn)和計(jì)量收購(gòu)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債和被收購(gòu)方非控制性權(quán)益確立了原則。確認(rèn)這些項(xiàng)目時(shí)，必須根據(jù)合同條款、經(jīng)濟(jì)條件、收購(gòu)方的經(jīng)營(yíng)或會(huì)計(jì)政策，以及收購(gòu)日存在的其他因素做出分類和認(rèn)定。    

每一項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以其收購(gòu)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。被收購(gòu)方的非控制性權(quán)益可以按照公允價(jià)值或者非控制性權(quán)益在被收購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)所占比例進(jìn)行計(jì)量。    

本國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了對(duì)上述確認(rèn)和計(jì)量原則的有限例外：  

（1） 租賃和保險(xiǎn)合同的分類，應(yīng)以合同起始時(shí)（或條款發(fā)生變更時(shí)）的合同條款和其他因素為基礎(chǔ)， 而不是以收購(gòu)日存在的因素為基礎(chǔ)。

（2） 僅當(dāng)企業(yè)合并中承擔(dān)的或有負(fù)債屬于一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)并能可靠計(jì)量時(shí)，該或有負(fù)債才能被確認(rèn)。

（3） 某些資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)根據(jù)其他準(zhǔn)則而非公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。涉及的資產(chǎn)和負(fù)債屬于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—所得稅》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—雇員福利》、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)—以股份為基礎(chǔ)的支付》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)—持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》范圍。  

（4） 對(duì)回購(gòu)權(quán)的計(jì)量有特殊的要求。  

（5） 補(bǔ)償性資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，是以同服從于該補(bǔ)償?shù)臈l款相一致為基礎(chǔ)，即使該計(jì)量并非公允價(jià)值。    

本國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求，確認(rèn)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和非控制性權(quán)益時(shí)，應(yīng)區(qū)分以下兩者的差額：  

（1） 轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)、被收購(gòu)方非控制性權(quán)益，以及，在分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，收購(gòu)方先前持有被收購(gòu) 方權(quán)益在收購(gòu)日的公允價(jià)值的合計(jì)數(shù)；以及  

（2） 收購(gòu)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。該差額通常被確認(rèn)為商譽(yù)。如果收購(gòu)方在廉價(jià)購(gòu)買中獲得了利得，則該利得應(yīng)確認(rèn)為損益。    

企業(yè)合并中的轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)（包括或有對(duì)價(jià)）以公允價(jià)值計(jì)量。    

通常，收購(gòu)方在企業(yè)合并完成后，應(yīng)根據(jù)其他適用準(zhǔn)則對(duì)收購(gòu)資產(chǎn)和承擔(dān)或引發(fā)的負(fù)債進(jìn)行計(jì)量和會(huì)計(jì)處理。但是本國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了回購(gòu)權(quán)、或有負(fù)債、或有對(duì)價(jià)和補(bǔ)償性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理要求。     

IV. Disclosure 披露  

本國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求收購(gòu)方披露信息，以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠評(píng)估企業(yè)合并的性質(zhì)和財(cái)務(wù)影響，不論企業(yè)合并發(fā)生在報(bào)告當(dāng)期或報(bào)告日后，還是財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出前。在企業(yè)合并之后，收購(gòu)方必須披露報(bào)告當(dāng)期確認(rèn)的、發(fā)生于當(dāng)期或以前報(bào)告期間的有關(guān)企業(yè)合并的調(diào)整事項(xiàng)。

隨著我國(guó)企業(yè)體制改革的加快，市場(chǎng)上出現(xiàn)越來(lái)越多企業(yè)合并的實(shí)例，因此，規(guī)范企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就顯得尤為重要。上面我們已經(jīng)了解了IFRS 3企業(yè)合并的主要內(nèi)容，接下來(lái)我們就二者之間的區(qū)別做一些簡(jiǎn)單總結(jié)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

（一）企業(yè)合并的范圍不同

我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方至終控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。我國(guó)在充分考慮我國(guó)產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)還不夠成熟、發(fā)生的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并等實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，將同一控制下的企業(yè)合并納入了企業(yè)合并準(zhǔn)則的范圍。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只涉及非同一控制下的企業(yè)合并。

（二）會(huì)計(jì)處理方法的選擇上具有差異

根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理上采用購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法并存的會(huì)計(jì)處理方法。我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。而IFRS3規(guī)定凡是準(zhǔn)則適用范圍內(nèi)的所有企業(yè)合并都應(yīng)該采用購(gòu)買法。

（三）計(jì)量基礎(chǔ)不同。

由于我國(guó)資本市場(chǎng)不完善，公允價(jià)值往往不“公允”，所以我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：受一方或多方共同控制的企業(yè)合并采用賬面價(jià)值計(jì)量，沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的合并采用公允價(jià)值計(jì)量。而IFRS3因?yàn)闇?zhǔn)則范圍內(nèi)企業(yè)合并不包括同一控制下的企業(yè)合并，所以企業(yè)合并均以公允價(jià)值計(jì)量。

（四）商譽(yù)的處理不同。

商譽(yù)是指購(gòu)買方的購(gòu)買成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。由于我國(guó)的企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，不會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)。非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)分為兩種情況：一種是正商譽(yù)，合并成本大于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額；另一種是負(fù)商譽(yù)，合并成本小于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。對(duì)于正商譽(yù)，我國(guó)的會(huì)計(jì)處理和美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理相同，都確認(rèn)商譽(yù)，并每年進(jìn)行減值測(cè)試；對(duì)于負(fù)商譽(yù)，我國(guó)是直接計(jì)入當(dāng)期損益，而美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先按比例沖減已確認(rèn)的商譽(yù)，如還有剩余超出額，計(jì)入當(dāng)期損益。

通過以上對(duì)比，我們清楚地看到我國(guó)在企業(yè)合并會(huì)計(jì)方面與國(guó)際上還有一定的差異，因此認(rèn)真學(xué)習(xí)兩者的差異有助于我們更好地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)完善我國(guó)會(huì)計(jì)制度有著重要的作用。