2022注冊會(huì)計(jì)師考試考點(diǎn)總結(jié)【8.28會(huì)計(jì)】

2022注冊會(huì)計(jì)師考試正在進(jìn)行中，大家最關(guān)注的應(yīng)該就是考了哪些內(nèi)容？又是哪些知識點(diǎn)呢？小編特意給大家整理了2022注冊會(huì)計(jì)師的考察內(nèi)容以及知識點(diǎn)總結(jié)，知識點(diǎn)內(nèi)容來源于考生回憶以及面授班講義，大家注意查看哦~

會(huì)計(jì)8月28日考點(diǎn)總結(jié)

第1章 總論

【知識點(diǎn)】會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求★★★　　

根據(jù)基本準(zhǔn)則規(guī)定，它包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。重點(diǎn)掌握以下內(nèi)容：
（三）謹(jǐn)慎性
　　謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、不應(yīng)低估負(fù)債或者費(fèi)用。謹(jǐn)慎性的應(yīng)用并不意味著企業(yè)可以設(shè)置秘密準(zhǔn)備。
　　【快速記憶】應(yīng)按照謹(jǐn)慎性要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易或事項(xiàng)主要包括以下內(nèi)容：
　?。?）計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
　?。?）固定資產(chǎn)采用加速折舊方法計(jì)提折舊。
　?。?）企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
　?。?）在物價(jià)持續(xù)下降的情況下，發(fā)出存貨采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)。
　?。?）或有事項(xiàng)。
　　對于企業(yè)發(fā)生的或有事項(xiàng)，只有當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益基本確定能夠流入企業(yè)時(shí)，才能作為資產(chǎn)予以確認(rèn)；否則不能確認(rèn)資產(chǎn)。對于企業(yè)發(fā)生的或有事項(xiàng)，當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能能夠流出企業(yè)且構(gòu)成現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)確認(rèn)為負(fù)債。
　?。?）遞延所得稅。
　　在有確鑿證據(jù)表明很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，才能確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。對于發(fā)生的相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)及時(shí)足額確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

第5章　投資性房地產(chǎn)

一、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量（★）
　　對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物，企業(yè)董事會(huì)作出了正式書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，可視為投資性房地產(chǎn)。
　　二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換（★★）
　1.同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式

2.投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

第6章 長期股權(quán)投資

一、以企業(yè)合并以外的方式取得（重大影響、共同控制）——權(quán)益法（★★★）

1.長期股權(quán)投資初始投資成本

初始投資成本＝實(shí)際支付的購買價(jià)款或公允價(jià)值＋直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金

借：長期股權(quán)投資——投資成本
　　貸：銀行存款

營業(yè)外收入

2.長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

（1）被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整【調(diào)整后的凈利潤×%】
　　貸：投資收益

【特別注意】調(diào)整后的凈利潤包括：【假定：公允>賬面】

第一：投資時(shí)點(diǎn)評估增值：6.30投資

①存貨評估增值：100件，單價(jià)7萬元，成本4萬元；

第一年對外銷售60件：調(diào)減利潤60件×3

第二年對外銷售40件：調(diào)減利潤40件×3

②固定資產(chǎn)評估增值：100萬元，預(yù)計(jì)10年；

第一年:－100÷10×6/12

第二年:－100÷10

第二：內(nèi)部交易假定（不構(gòu)成業(yè)務(wù)）：

①銷售100件形成存貨，單價(jià)6萬元，成本4萬元；

第一年對外銷售30件：－70件×2

第二年對外銷售10件：＋10件×2

②6月30日，銷售商品形成固定資產(chǎn)，公允50萬元，成本40萬元；折舊8年；

第一年：－10＋10/8×6/12

第二年：＋10/8

（2）被投資單位發(fā)生的凈虧損

借：投資收益【調(diào)整后的凈虧損×%】
　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　

（3）被投資單位宣告現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（4）被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)

借：長期股權(quán)投資—其他綜合收益

貸：其他綜合收益

（5）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

貸：資本公積——其他資本公積

【提示1】內(nèi)部交易涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)表處理

第10章  股份支付

二、授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理（★★★）

　　等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理 　　

【例題】2×21年1月1日以非公開發(fā)行（即定向增發(fā)）的方式向100名管理人員每人授予10萬股自身股票，授予價(jià)格為8元/股。當(dāng)日，100名管理人員全部認(rèn)購，認(rèn)購款項(xiàng)為8000萬元，履行了相關(guān)增資手續(xù)。該股票在授予日的公允價(jià)值為18元/股。甲公司以授予日公司股票的市價(jià)減去授予價(jià)格后的金額確定限制性股票在授予日的公允價(jià)值為10元/股。

授予對象從2×21年1月1日起在本公司連續(xù)服務(wù)滿3年的，則所授予股票將于2×24年1月1日全部解鎖；期間離職的，甲公司將按照原授予價(jià)格8元/股回購。應(yīng)付股利在解鎖時(shí)向激勵(lì)對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，甲公司在回購股票時(shí)應(yīng)扣除激勵(lì)對象已享有的該部分現(xiàn)金股利（現(xiàn)金股利可撤銷）。

　　（1）2×21年度，甲公司有4名管理人員離職，估計(jì)未來2年將有6名管理人員離職，即估計(jì)3年中離職的管理人員為10名。當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，包括上述限制性股票在內(nèi)的股份41000萬股為基數(shù)，每股分配現(xiàn)金股利2元，共計(jì)分配現(xiàn)金股利82000萬元，當(dāng)年以銀行存款實(shí)際支付現(xiàn)金股利80000萬元。甲公司對不符合解鎖條件的限制性股票40萬股按照授予價(jià)格予以回購，并辦理完成相關(guān)注銷手續(xù)。在扣除應(yīng)支付給相關(guān)管理人員的股利后，回購限制性股票的款項(xiàng)已以銀行存款支付給相關(guān)管理人員。

　【答案】

1）2×21年授予日收到職工繳納的認(rèn)股款時(shí)：
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　8000
　　　　貸：股本　　　　　　　?。?00×10×1）1000
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　7000
　　同時(shí)，針對未滿足條件而需要立即回購的部分確認(rèn)負(fù)債:
　　借：庫存股　　　　　　　（100×10×8）8000
　　　　貸：其他應(yīng)付款　8000

2）2×21年確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用
　　等待期內(nèi)應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期，2×21年確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用的金額＝（100－4－6）名×10萬股×10元×1/3＝3000（萬元）
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　3000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　3000

3）2×21年相關(guān)現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理
　　①分析：2×21年12月31日預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者90（100－4－6）名，應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者10（4＋6）名，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減相關(guān)負(fù)債。
　  借：利潤分配（40000×2＋90名×10萬股×2）81800
       其他應(yīng)付款（10名×10萬股×2）200

貸：應(yīng)付股利　　　　　　　　　　       　　　82000
　　借：其他應(yīng)付款　 （90名×10萬股×2）1800
　　　　貸：庫存股　　　　　　　　　　　　　　1800
　　借：應(yīng)付股利（40000×2）80000

貸：銀行存款                     80000

　　②分析：針對實(shí)際離職的4名管理人員，應(yīng)當(dāng)按照約定的回購價(jià)格進(jìn)行回購股票，沖減回購義務(wù)。由于現(xiàn)金股利可撤銷同時(shí)沖減應(yīng)付股利。
　　借：其他應(yīng)付款?。?名×（8－2）×10萬股］240
　　　　應(yīng)付股利（4×10×2）80
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　 （4×8×10）320
　　借：股本　　　　　　　　　　?。?×1×10）40
　　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　　 280
　　　　貸：庫存股　　　　　　　　　 （4×10×8）320

（2）2×22年度，甲公司有8名管理人員離職，估計(jì)未來1年沒有管理人員離職，即甲公司估計(jì)3年中離職的管理人員為12名。當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，包括上述限制性股票在內(nèi)的股份40960萬股為基數(shù)，每股分配現(xiàn)金股利2.6元，共計(jì)分配現(xiàn)金股利106496萬元，當(dāng)年以銀行存款實(shí)際支付現(xiàn)金股利104000萬元。甲公司對不符合解鎖條件的限制性股票80萬股按照授予價(jià)格予以回購，并辦理完成相關(guān)注銷手續(xù)。在扣除應(yīng)支付給相關(guān)管理人員股利后，回購限制性股票的款項(xiàng)已以銀行存款支付給相關(guān)管理人員。
　　『答案』
　1）2×22年確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用
　　2×22年確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用的金額＝（100－4－8－0）名×10萬股×10元×2/3－3000＝2866.67（萬元）
　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　2866.67
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　2866.67

2）2×22年相關(guān)現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理
　　①2×22年預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者88（100－4－8－0）名，以及調(diào)整減少預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者2名（2×21年原預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者90名與2×22年預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者88名），上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2×22年對于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者8（8＋0）名，以及調(diào)整增加預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者2名，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減相關(guān)負(fù)債。
　　借：利潤分配（40000×2.6＋88名×10萬股×2.6－2名×10萬股×2）106248

其他應(yīng)付款　?。?名×10萬股×2.6＋2名×10萬股×2）248
　　　　貸：應(yīng)付股利　　　　106496
　　借：其他應(yīng)付款（88名×10萬股×2.6－2名×10萬股×2）2248
　　　　貸：庫存股　　　　　2248

借：應(yīng)付股利（40000×2.6）104000

　　　　貸：銀行存款                          104000

②分析：2×22年針對實(shí)際離職的管理人員8名，應(yīng)當(dāng)按照約定的回購價(jià)格進(jìn)行回購股票，沖減回購義務(wù)。由于現(xiàn)金股利可撤銷同時(shí)沖減應(yīng)付股利。
　　借：其他應(yīng)付款　272［8名×（8－4.6）×10萬股］
　　　　應(yīng)付股利　　　　368（8×4.6×10）
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　640（8×8×10）
　　借：股本　　　　　　　　　 （8×1×10）80
　　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　560
　　　　貸：庫存股　　　　　　　?。?×10×8）640

第11章 借款費(fèi)用

【知識點(diǎn)】借款費(fèi)用的計(jì)量★★★

　?。ㄒ唬ｉT借款
　　在資本化期間內(nèi)，企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。
　　專門借款資本化金額＝資本化期間的實(shí)際的利息費(fèi)用－資本化期間的存款利息收入或投資收益
　　專門借款費(fèi)用化金額＝費(fèi)用化期間的實(shí)際的利息費(fèi)用－費(fèi)用化期間的存款利息收入或投資收益

（二）借款的范圍
　　借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。
　　1.專門借款，為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，通常應(yīng)當(dāng)有標(biāo)明專門用途的借款合同。
　　2.一般借款，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。
　　【特別提示】短期借款屬于應(yīng)予資本化的借款范圍，注意短期借款沒有超過一年也可以資本化，也可資本化，要區(qū)分借款時(shí)間和資產(chǎn)的建造期間（是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上）。

（三）符合資本化條件的資產(chǎn)范圍
　　1.固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和研發(fā)的無形資產(chǎn)
　　符合資本化條件的資產(chǎn)，需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。　　

2.符合資本化條件的存貨

主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。
　　3.“相當(dāng)長時(shí)間”

是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。企業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

第13章  金融工具

　一、權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分（★）

  1.如果企業(yè)不能無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，分類為金融負(fù)債

①發(fā)行方不能無條件地避免贖回，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債；

如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同對手方回售權(quán)到期時(shí)將該項(xiàng)金融負(fù)債按照賬面價(jià)值重分類為權(quán)益工具。

②強(qiáng)制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強(qiáng)制支付利息。

2. 如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金，分類權(quán)益工具

①能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務(wù)），同時(shí)所發(fā)行的金融工具沒有到期日且持有方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債。

②如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身均不會(huì)影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。

3.是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

第14章 租賃

【知識點(diǎn)】出租人會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬┏鲎馊说淖赓U分類
　　1.融資租賃和經(jīng)營租賃
　　出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
　?。?）融資租賃
　　一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，出租人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃分類為融資租賃。

　　（2）經(jīng)營租賃
　　出租人應(yīng)當(dāng)將除融資租賃以外的其他租賃分類為經(jīng)營租賃。
　?。?）租賃開始日后，除非發(fā)生租賃變更，出租人無需對租賃的分類進(jìn)行重新評估。
　　租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)余值等會(huì)計(jì)估計(jì)變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人不對租賃進(jìn)行重分類。

2.融資租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)
　　一項(xiàng)租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：（與老準(zhǔn)則基本相同）
　　（1）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件，在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃通常分類為融資租賃。
　?。?）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。

第15章 持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營

一、持有待售類別的分類（★★）

（一）持有待售類別分類的基本要求

非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：

1.可立即出售。

2.出售極可能發(fā)生。

（1）企業(yè)出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應(yīng)級別的管理層作出，如果有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)后方可出售，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。

（2）企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，確定的購買承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價(jià)格、時(shí)間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小。

（3）預(yù)計(jì)自劃分為持有待售類別起一年內(nèi)，出售交易能夠完成。

（二）某些特定持有待售類別分類的具體應(yīng)用

【例題】 甲公司擬出售其持有的部分長期股權(quán)投資，假設(shè)擬出售的股權(quán)符合持有待售類別的劃分條件。
　　（1）情形一：甲公司擁有子公司A公司100%的股份，擬出售全部股權(quán)。
　　【正確答案】（1）在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將擁有的子公司A公司全部股權(quán)對應(yīng)的長期股權(quán)投資劃分為持有待售類別；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司A公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類別，即將子公司全部資產(chǎn)在持有待售資產(chǎn)項(xiàng)目列報(bào)，全部負(fù)債在持有待售負(fù)債項(xiàng)目列報(bào)。
 （2）情形二：甲公司擁有子公司B公司100%的股權(quán)，擬出售55%的股權(quán)，出售后將喪失對子公司的控制權(quán)，但仍對其具有重大影響。

二、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理（★★★）

兩種方法：一是總額法，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；二是凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減。

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

第16章　所有者權(quán)益

二、其他綜合收益

（一）不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益

1．重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃變動(dòng)額

2．權(quán)益法下不能轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益

3．其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)

4．企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

（二）將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益

1．權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益

2．其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

3．金融資產(chǎn)重分類計(jì)入其他綜合收益的金額

4．其他債權(quán)投資信用減值準(zhǔn)備

5．現(xiàn)金流量套期儲(chǔ)備

6．外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額

第17章 收入、費(fèi)用和利潤

PPP項(xiàng)目無形資產(chǎn)模式

社會(huì)資本方對政府和社會(huì)資本合作（PPP) 項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理

1.建造服務(wù)期間

社會(huì)資本方提供建造服務(wù)（含建設(shè)和改擴(kuò)建）或發(fā)包給其他方等，應(yīng)當(dāng)確定其身份是主要責(zé)任人還是代理人，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)合同資產(chǎn)。如果社會(huì)資本方根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，提供多項(xiàng)服務(wù)（如既提供PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建造服務(wù)，又提供建成后的運(yùn)營服務(wù)、維護(hù)服務(wù)）的 ，應(yīng)當(dāng)分別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格按照各項(xiàng)履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)的相對比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。

在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的建造過程中發(fā)生的借款費(fèi)用，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照借款費(fèi)用的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對于下述確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，社會(huì)資本方在相關(guān)借款費(fèi)用滿足資本化條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，記入“PPP借款支出”科目，并在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)到無形資產(chǎn)。除上述形式以外的其他借款費(fèi)用，社會(huì)資本方均應(yīng)予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

2.項(xiàng)目運(yùn)營期間

（1）無形資產(chǎn)模式

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照收入的規(guī)定確認(rèn)與運(yùn)營服務(wù)相關(guān)的收入。同時(shí)，社會(huì)資本方不應(yīng)當(dāng)將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。社會(huì)資本方根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營期間，有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對象取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并按照無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

【例題】正保公司系從事高速公路的投資建設(shè)和運(yùn)營業(yè)務(wù)的企業(yè)。2×21年1月1日，正保公司與某省交通運(yùn)輸廳簽訂PPP項(xiàng)目合同，正保公司作為社會(huì)資本方負(fù)責(zé)黔西南地區(qū)某一條高速公路的建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)。根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定，PPP項(xiàng)目合同期間為32年，其項(xiàng)目建設(shè)期為2年、運(yùn)營期為30年。正保公司有權(quán)在運(yùn)營期內(nèi)向通過車輛收取高速公路通行費(fèi)，政府不對未來能夠取得的車輛通行費(fèi)或者通過的車流量提供保證。運(yùn)營期滿后，正保公司將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)無償移交給政府方省交通運(yùn)輸廳。假設(shè)正保公司的建造服務(wù)和運(yùn)營服務(wù)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，均滿足某一時(shí)段確認(rèn)收入的條件，且正保公司從事PPP項(xiàng)目的身份為主要責(zé)任人。假設(shè)該合同滿足“雙特征”和“雙控制”條件。正保公司預(yù)計(jì)其提供建造和運(yùn)營服務(wù)的成本如下。

正保公司從事該P(yáng)PP項(xiàng)目的資金全部來源于銀行的長期借款，借款利率為6.7%。假設(shè)市場類似建造服務(wù)的合理利率為5%；正保公司2×23年和2×24年根據(jù)實(shí)際車流量收取的通行費(fèi)每年均為8000萬元（以后年度略）；合同期間各年的現(xiàn)金均在年末發(fā)生。假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費(fèi)。 .

【要求及答案】

（1）說明正保公司PPP項(xiàng)目如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

正保公司向政府方提供建造高速公路的服務(wù)，并獲得在合同約定的運(yùn)營期內(nèi)運(yùn)營該高速公路的權(quán)利。雖然正保公司在運(yùn)營期間有權(quán)向通行車輛收取高速公路通行費(fèi)，但是其金額不確定，取決于通行車輛的類型、數(shù)量等，因此該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

正保公司通過向政府方提供建造服務(wù)取得高速公路運(yùn)營權(quán)，屬于非現(xiàn)金對價(jià)安排，正保公司應(yīng)當(dāng)按照收入的相關(guān)規(guī)定，通常按照非現(xiàn)金對價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格，確認(rèn)建造服務(wù)的收入。由于該無形資產(chǎn)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)，正保公司采用成本加成法確定建造服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，從而確定交易價(jià)格?？紤]市場情況、行業(yè)平均毛利率水平等因素之后，估計(jì)建造服務(wù)的合理利率為5%。正保公司預(yù)計(jì)其提供建造服務(wù)的收入=20 000×(1+5%)=21 000(萬元）。

正保公司在建造期間每年確認(rèn)建造服務(wù)收入21 000萬元，同時(shí)確認(rèn)合同資產(chǎn)。在項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。在運(yùn)營期間，正保公司將收到的通行費(fèi)8000萬元確認(rèn)為運(yùn)營服務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本400萬元，并計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷額。

（2）編制正保公司2×21年確認(rèn)建造服務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

①確認(rèn)建造服務(wù)成本和收入：

借：合同履約成本 20 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊等  20 000

借：合同資產(chǎn) 21 000[20 000×(1+5%)]

貸：主營業(yè)務(wù)收入 21 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 20 000

貸：合同履約成本 20 000

②由于現(xiàn)金在年末發(fā)生，因此第一年沒有借款費(fèi)用資本化的影響。

（3）編制正保公司2×22年確認(rèn)建造服務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

①確認(rèn)建造服務(wù)成本和收入（與上年相同，略）。

②確認(rèn)資本化的借款費(fèi)用：

借：PPP借款支出（20000×6.7%) 1340

貸：長期借款                1340

③在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將合同資產(chǎn)及PPP借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)      43 340

         貸：合同資產(chǎn)        42 000（21000×2）

            PPP借款支出      1 340

（4）編制正保公司2×23年運(yùn)營服務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

①確認(rèn)運(yùn)營服務(wù)收入和成本：

借：合同履約成本 400

貸：應(yīng)付職工薪酬  400

借：銀行存款 8000

貸：主營業(yè)務(wù)收入  8000

借：主營業(yè)務(wù)成本 400

貸：合同履約成本 400

②對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷：

借：主營業(yè)務(wù)成本 (43 340/30) 1 444.67

貸：累計(jì)攤銷                  1 444.67

第23章　財(cái)務(wù)報(bào)告

【知識點(diǎn)】關(guān)聯(lián)方關(guān)系★★★
　　（一）關(guān)聯(lián)方概述
　　關(guān)聯(lián)方一般指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是指有關(guān)聯(lián)的各方之間存在的內(nèi)在聯(lián)系。
　　一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制或共同控制的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。
　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定
　　從一個(gè)企業(yè)的角度出發(fā)，與其存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的各方包括以下13種情況：
　　1.該企業(yè)的母公司，不僅包括直接或間接地控制該企業(yè)的其他企業(yè)，也包括能夠?qū)υ撈髽I(yè)實(shí)施直接或間接控制的單位等。
?。?）某一個(gè)企業(yè)直接控制一個(gè)或多個(gè)企業(yè)。例如，母公司控制一個(gè)或若干個(gè)子公司，則母公司與子公司之間即為關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

  （2）某一個(gè)企業(yè)通過一個(gè)或若干個(gè)中間企業(yè)間接控制一個(gè)或多個(gè)企業(yè)。例如，母公司通過其子公司，間接控制子公司的子公司，表明母公司與其子公司的子公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

  （3）某一個(gè)企業(yè)直接地和通過一個(gè)或若干中間企業(yè)間接地控制一個(gè)或多個(gè)企業(yè)。

2.與該企業(yè)的子公司，包括直接或間接地被該企業(yè)控制的其他企業(yè)，也包括直接或間接地被該企業(yè)控制的企業(yè)、單位、基金等特殊目的實(shí)體。
　　3.與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。

因?yàn)閮蓚€(gè)或多個(gè)企業(yè)有相同的母公司，對它們都具有控制能力，即兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)如果有相同的母公司，它們的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策都由相同的母公司決定，各個(gè)被投資企業(yè)之間由于受相同母公司的控制，可能為自身利益而進(jìn)行的交易受到某種限制。因此，關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則規(guī)定，與該企業(yè)受同一母公司控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

       4.與對該企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方。這里的共同控制包括直接的共同控制和間接的共同控制。

需要強(qiáng)調(diào)的是，對企業(yè)實(shí)施直接或間接共同控制的投資方與該企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但這些投資方之間并不能僅僅因?yàn)楣餐刂屏送患移髽I(yè)而視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　5.對該企業(yè)施加重大影響的投資方。這里的重大影響包括直接的重大影響和間接的重大影響。對企業(yè)實(shí)施重大影響的投資方與該企業(yè)之間是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但這些投資方之間并不能僅僅因?yàn)閷ν患移髽I(yè)具有重大影響而視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　6.該企業(yè)的合營企業(yè)。兩方或多方共同控制某一企業(yè)時(shí)，該企業(yè)則為投資者的合營企業(yè)。
　　7.該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)和重大影響是相聯(lián)系的，如果投資者能對被投資企業(yè)施加重大影響，則該被投資企業(yè)視為投資者的聯(lián)營企業(yè)。
　　8.該企業(yè)的主要投資者個(gè)人及與其關(guān)系密切的家庭成員。主要投資者個(gè)人，是指能夠控制、共同控制一個(gè)企業(yè)或者對一個(gè)企業(yè)施加重大影響的個(gè)人投資者。

　　9.該企業(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員。
　　關(guān)鍵管理人員，包括董事長、董事、董事會(huì)秘書、總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)等。

　　10.該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制的其他企業(yè)。
　　與主要投資者個(gè)人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。對于這類關(guān)聯(lián)方，應(yīng)當(dāng)根據(jù)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員對兩家企業(yè)的實(shí)際影響力具體分析判斷。

11.該企業(yè)關(guān)鍵管理人員提供服務(wù)的提供方與服務(wù)接受方。

提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的主體（以下簡稱服務(wù)提供方）向接受該服務(wù)的主體（以下簡稱服務(wù)接受方）提供關(guān)鍵管理人員服務(wù)的，服務(wù)提供方和服務(wù)接受方之間是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)當(dāng)具體分析判斷。

（1）服務(wù)接受方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將服務(wù)提供方作為關(guān)聯(lián)方進(jìn)行相關(guān)披露。

服務(wù)接受方可以不披露服務(wù)提供方所支付或應(yīng)支付給服務(wù)提供方有關(guān)員工的報(bào)酬，但應(yīng)當(dāng)披露其接受服務(wù)而應(yīng)支付的金額。

（2）服務(wù)提供方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不應(yīng)僅僅因?yàn)橄蚍?wù)接受方提供了關(guān)鍵管理人員服務(wù)就將其認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方，而應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》判斷雙方是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　12.企業(yè)與其所屬企業(yè)集團(tuán)的其他成員單位（包括母公司和子公司）的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)。

　 13.企業(yè)的合營企業(yè)與企業(yè)的其他合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)。

除《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中第五條和第六條規(guī)定外，兩方或兩方以上同受一方重大影響的，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中所指的聯(lián)營企業(yè)包括聯(lián)營企業(yè)及其子公司，合營企業(yè)包括合營企業(yè)及其子公司。

　　（三）不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況
　　1.與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)，以及與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的單個(gè)客戶、供應(yīng)商、特許商、經(jīng)銷商和代理商之間，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　2.與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者之間，通常不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　3.僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　4.受同一方重大影響的企業(yè)之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。例如，同一投資者的兩家聯(lián)營企業(yè)之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

第27章　合并財(cái)務(wù)報(bào)表

（二）非同一控制下的控股合并的購買日會(huì)計(jì)處理

1.購買日商譽(yù)  

合并商譽(yù)＝合并成本－取得子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（即考慮所得稅后）×母公司%

2.購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的調(diào)整、抵銷分錄

借：存貨【存貨評估增值】
　　固定資產(chǎn)　　　
　　無形資產(chǎn)　　　　  　  

遞延所得稅資產(chǎn)【評估減值確認(rèn)的】
　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　

遞延所得稅負(fù)債【評估增值確認(rèn)的】
　　　  資本公積

借：股本

其他權(quán)益工具  
　　資本公積（年初＋上述評估增值的）

其他綜合收益            
　　盈余公積　　　          　
　　未分配利潤　　          　
　　商譽(yù)　　　　　          　
　　貸：長期股權(quán)投資　　        
　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　

四、年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的調(diào)整分錄、抵銷分錄（★★★）　

　（一）對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整（調(diào)整分錄）　

【提示】購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，不需要編制上述調(diào)整分錄。      

(二)按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

（三）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄

借：股本【子公司期末數(shù)】
　　其他權(quán)益工具  【子公司：期初數(shù)＋本期增減】
   資本公積【子公司：期初數(shù)＋評估增值＋本期增減】

其他綜合收益【子公司：期初數(shù)＋本期增減】
　　盈余公積【子公司：期初數(shù)＋提取盈余公積】
　　未分配利潤【子公司：期初數(shù)＋調(diào)整后凈利潤－提取盈余公積－分配股利】
　　商譽(yù)【長期股權(quán)投資的金額大于享有子公司持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額】
　　貸：長期股權(quán)投資【調(diào)整后的母公司金額即權(quán)益法的賬面價(jià)值】
　　　　少數(shù)股東權(quán)益

（四）投資收益與利潤分配抵銷分錄

借：投資收益【子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例】
　　少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例】
　　年初未分配利潤【子公司】
　　貸：提取盈余公積【子公司本期計(jì)提的金額】
　　　　向股東分配利潤【子公司本期分配的股利】
　　　　年末未分配利潤【從上筆抵銷分錄抄過來的金額】

第28章　每股收益

二、稀釋每股收益（★★）

　　1.原則
　?。?）分子的調(diào)整
　　可轉(zhuǎn)換公司債券的利息，這一因素一般作為一項(xiàng)調(diào)增因素對歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤進(jìn)行調(diào)整。
　　　（2）分母的調(diào)整
　　計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。
　　假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)潛在普通股的條件確定。
　　　2.認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)
　　對于稀釋性認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)，計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，一般無需調(diào)整作為分子的凈利潤金額，只需對作為分母的普通股加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行調(diào)整：
　　增加的普通股加權(quán)平均數(shù)＝（轉(zhuǎn)換的股數(shù)－轉(zhuǎn)換的股數(shù)×行權(quán)價(jià)格÷平均市場價(jià)格）×？/12
　　3.企業(yè)承諾將回購其股份的合同
　　增加的普通股加權(quán)平均數(shù)＝（回購的股數(shù)×回購價(jià)格÷平均市場價(jià)格－回購的股數(shù)）×？/12
　　注意：
　　認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格時(shí)，對盈利企業(yè)具有稀釋性，對虧損企業(yè)具有反稀釋性。
　　對于企業(yè)承諾將回購其股份的合同中規(guī)定的回購價(jià)格高于當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格時(shí)，對于盈利企業(yè)的具有稀釋性，對于虧損企業(yè)具有反稀釋性。

　　　三、每股收益的列報(bào)（★★）　　

企業(yè)派發(fā)股票股利，按調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。

注會(huì)考完之后大家也不能松懈，明年向著中級會(huì)計(jì)職稱發(fā)起挑戰(zhàn)。注會(huì)考試和中級會(huì)計(jì)考試有些相同的內(nèi)容，所以千萬不能耽誤，趁著自己對于知識內(nèi)容還有記憶，加油備考吧！

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