新會計準(zhǔn)則下待攤費用和預(yù)提費用的再認(rèn)識

　　新會計準(zhǔn)則的頒布，對原有舊會計準(zhǔn)則中會計科目的內(nèi)容進(jìn)行了增加、修改、合并、刪除。相應(yīng)的新準(zhǔn)則中的會計科目的核算內(nèi)容也發(fā)生了一些變化，恰當(dāng)?shù)匕盐者@些變化是在新準(zhǔn)則下進(jìn)行正確會計核算的前提。特別是對舊準(zhǔn)則中刪除的部分項目的把握更加重要。新準(zhǔn)則刪除了“待攤費用”和“預(yù)提費用”科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中也相應(yīng)取消了這兩個項目，但沒有對原會計制度規(guī)定的待攤費用和預(yù)提費用有關(guān)業(yè)務(wù)的帳務(wù)處理及報表列示作任何說明，這樣就造成了眾多執(zhí)行新準(zhǔn)則企業(yè)的會計人員對待攤費用和預(yù)提費用的會計處理產(chǎn)生了困惑。本文根據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合當(dāng)前企業(yè)自行設(shè)法處理的一些現(xiàn)象和作法，談?wù)勗谛聹?zhǔn)則下對“待攤費用”和“預(yù)提費用”的認(rèn)識及會計處理。

　　一、新準(zhǔn)則取消“待攤費用”和“預(yù)提費用”的原因

　�。ㄒ唬┰�制度對“待攤費用”和“預(yù)提費用”的定性有偏差。財政部于2000年頒布的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的“待攤費用”和“預(yù)提費用”分別屬于資產(chǎn)類和負(fù)債類科目，其期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中均有專項列示。

　　首先，待攤費用不是資產(chǎn)。原制度中所說的“待攤費用”是指企業(yè)已經(jīng)支付，應(yīng)當(dāng)由當(dāng)期和以后各期負(fù)擔(dān)的費用。列為企業(yè)的一項資產(chǎn)項目。被劃為入資產(chǎn)范疇。而所謂資產(chǎn)是指企業(yè)過去交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，對企業(yè)來說具有有用性�？梢娰Y產(chǎn)的本質(zhì)是一項經(jīng)濟資源。待攤費用最直接表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)濟利益的流出和資產(chǎn)、所有者權(quán)益的減少，預(yù)期不會給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益的流入。因此，待攤費用不符合資產(chǎn)的定義，不能被劃入資產(chǎn)的范疇。

　　其次，預(yù)提費用也不是負(fù)債。原制度中所說的“預(yù)提費用”是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預(yù)先提取但尚未實際支付的費用。這些費用預(yù)期確實會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，而所謂負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。負(fù)債作為現(xiàn)實義務(wù)，是過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所生的結(jié)果。只有過去發(fā)生的交易或事項才能增加或減少企業(yè)的負(fù)債。然而，預(yù)提費用并不是企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務(wù)，同樣不符合負(fù)債要素的定義，不能被劃入負(fù)債的范疇。

　　最后，待攤費用和預(yù)提費用實際均是費用要素。所謂費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出，費用的發(fā)生將引起所有者權(quán)益的減少。待攤費用和預(yù)提費用的發(fā)生都會引起企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，減少企業(yè)的利潤，最終導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的減少。因此，待攤費用和預(yù)提費用符合費用要素的定義，二者均應(yīng)被劃入費用要素的范疇。

　�。ǘ�）新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀有要求。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則著眼促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，在確認(rèn)、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，避免企業(yè)短期行為。要求企業(yè)如實反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益，不高估資產(chǎn)價值；要耱企業(yè)合理確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，全面反映現(xiàn)時義務(wù)，不低估負(fù)債和損失。待攤費用本質(zhì)上是一種費用，應(yīng)當(dāng)將不符合資產(chǎn)定義的待攤費用項目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表。我們知道，假如某企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用為他的待攤費用來償還債務(wù)的，如果將它歸類于資產(chǎn)要素，結(jié)果就會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，不利于投資者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與財務(wù)狀況作出正確判斷。同樣，把本身就不屬于負(fù)債要素的預(yù)提費用列為企業(yè)的負(fù)債，顯然會導(dǎo)致企業(yè)負(fù)債不實，從產(chǎn)生諸多不便。因此，新準(zhǔn)則下取消待攤費用和預(yù)提費報表項目的根本原因是新準(zhǔn)則引入了當(dāng)前全球流行的資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心要求所決定的，是中國會計準(zhǔn)則與國際趨同的重要體現(xiàn)。

　�。ㄈ�）會計信息質(zhì)量的提高有需要。在實際工作中，很多企業(yè)利用待攤費用和預(yù)提費用作為企業(yè)利潤的“調(diào)節(jié)器”和“蓄水池”，不及時確認(rèn)或少攤銷已發(fā)生的費用和損失，或者多確認(rèn)多攤銷已發(fā)生的費用和損失，以些作為企業(yè)粉飾會計報表、調(diào)節(jié)會計利潤的慣用手段。嚴(yán)重影響了會計信息質(zhì)量。所以，從提高會計信息質(zhì)量要求上來講，在核算上，不再置“待攤費用”和“預(yù)提費用”科目，在資產(chǎn)負(fù)債表上取消“待攤費用”和“預(yù)提費用”兩個項目，可以很好地保證企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益得到更合理的披露，提高會計信息質(zhì)量，這樣處理符合新準(zhǔn)則的要求。

　　二、新準(zhǔn)則下待攤費用和預(yù)提費用的會計處理

　　目前，關(guān)于待攤費用和預(yù)提費用的會計處理，主要有以下兩種處理方法：一是保留“待攤費用”和“預(yù)提費用”科目，期末將其反映在新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”和“其他流動負(fù)債”項目中；二是通過“預(yù)付帳款”、“其他應(yīng)收款”等科目代替“待攤費用”科目，期末將其反映在新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)付帳款”或者“其他應(yīng)收款”等項目；通過“預(yù)收帳款”、“其他應(yīng)付款”等科目代替“預(yù)提費用”科目，期末將其反映在新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收帳款”或者“其他應(yīng)付款”等項目。這兩種作法以，在本質(zhì)上都是一樣的，仍然將“待攤費用”和“預(yù)提費用”分別作為資產(chǎn)要素和負(fù)債要素來進(jìn)行會計處理，沒有遵循新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀，不符合新準(zhǔn)則的要求。

　�。ㄒ唬�、待攤費用的會計處理。原制度規(guī)定的待攤費用主要有低值易耗品和出租出借包裝物攤銷、預(yù)付報保險費、經(jīng)營租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報刊費、一次交納數(shù)額較大需要分?jǐn)偟挠』ǘ愐约肮潭ㄙY產(chǎn)修理費用等。

　　1、低值易品和出借出租包裝物攤銷的會計處理。根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，包裝物和低值易耗品屬于企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料。周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)、不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料。因此包裝物和低值易耗品應(yīng)通過“周轉(zhuǎn)材料”科目核算，企業(yè)的包裝物和低值易耗品等周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷；建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對包裝物和低值易耗品進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)的資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物，應(yīng)將其成本計入制造費用；隨同商品出售但不單獨計價的包裝物，應(yīng)將其成本計入當(dāng)期銷售費用； 隨同商品出售并單獨計價的包裝物，應(yīng)將其成本計入當(dāng)其他業(yè)務(wù)成本。

　　例1、ABC公司甲基本生產(chǎn)車間領(lǐng)用一批工具，其成本為8000元，其價值按五五攤銷法進(jìn)行攤銷。有關(guān)會計處理為：

　　發(fā)出工具時按原成本作：

　　借：周轉(zhuǎn)材料————在用低值易耗品      8000.00

　　    貸：周轉(zhuǎn)材料————在庫低值易耗品            8000.00

　　同時將工具成本的50%即8000.00×50%=4000.00元計入成本作：

　　借：制造費用    4000.00

　　    貸：周轉(zhuǎn)材料————低值易品攤銷    4000.00

　　假定上述工具在報廢時有殘值，價值為500元，則工具在報廢期的攤銷額應(yīng)為3500元（8000.00×50%-500），計入費用時作：

　　借：制造費用    3500.00

　　    貸：周轉(zhuǎn)材料————低值易品攤銷    3500.00

　　最后殘料入庫沖減在用周轉(zhuǎn)材料時作：

　　借：原材料                        500.00

　　    周轉(zhuǎn)材料————低值易耗品攤銷   7500.00

　　    貸：周轉(zhuǎn)材料————在用你值易耗品         8000.00

　　例2、ABC公司3月份，生產(chǎn)車間領(lǐng)用未使用過的包裝物一批，其實際成本為10000元，銷售過程中領(lǐng)用隨同產(chǎn)品一起出售領(lǐng)用包裝物一批，價值3500元，其中，不單獨計價的包裝物成本為1500元，單獨計價的包裝物成本為2000元。作會計處理如下：

　　借：生產(chǎn)成本          10000.00

　　    銷售費用           2000.00

　　    其他業(yè)務(wù)支出       1500.00

　　    貸：周轉(zhuǎn)材料————包裝物      13500.00

　　2、預(yù)付保險金、經(jīng)營租賃預(yù)付租金、預(yù)付報刊雜志費的會計處理。多年來，利潤表在企業(yè)財務(wù)報表體系中一直居于顯要地位，利潤也成為各方面考核企業(yè)管理層業(yè)績、衡量企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)。但是，利潤反映的畢竟只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營成果。會計準(zhǔn)則的制定，避免為一些企業(yè)留下追逐短期利益和操縱利潤的空間，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位。因此，根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于預(yù)付，后期才逐漸形成的費用的項目，應(yīng)直接計入相關(guān)費用類科目進(jìn)行核算。屬于行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的計入管理費用；屬于企業(yè)生產(chǎn)車間為生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務(wù)而發(fā)生的計入制造費用；屬于企業(yè)銷售商品過程中發(fā)生的計入銷售費用。

　　例、ABC公司33月20日以銀行存款預(yù)付下季度報刊雜志訂閱費用1000元，預(yù)付生產(chǎn)車間租用廠房租金3000元，預(yù)付銷售機構(gòu)租用倉庫租金1500元。會計處理如下：

　　借：管理費用       1000.00

　　    制造費用       3000.00

　　    銷售費用       1500.00

　　    貸：銀行存款                5500.00

　　3、季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)停工期間的費用的會計處理。這類企業(yè)發(fā)生的季節(jié)性的停工損失，可直接計入生產(chǎn)費用，即發(fā)生時，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

　　例、某公司屬季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)，第二季度停工期間發(fā)生管理人員基本工資5000元，生產(chǎn)人員工資10000元。會計處理如下：

　　借：管理費用       5000.00

　　    制造費用       10000.00

　　    貸：應(yīng)付職工薪酬           15000.00

　　4、固定資產(chǎn)日常維修費用的會計處理。關(guān)于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。而固定資產(chǎn)的日常維修主要是為了維護(hù)和保持固定資產(chǎn)的正常工作狀態(tài)而進(jìn)行的修理，其特點表現(xiàn)為修理范圍小、一次修理費用少、修理間隔期限短，一般不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，發(fā)生的修理費用不需要采取預(yù)提或者待攤的辦法進(jìn)行處理，可直接列入當(dāng)期損益。

　　例、ABC公司對廠部辦房屋進(jìn)行粉刷維修，耗用材料1000元，應(yīng)計入工人工資500元，以現(xiàn)金支付零星開支200元。會計處理如下：

　　借：管理費用          1700.00

　　    貸：原材料                 1000.00

　　        應(yīng)付職工薪酬            500.00

　　        庫存現(xiàn)金                200.00

　　5、一次交納數(shù)額較大的印花稅。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補償費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，直接計入當(dāng)期損益，不得采用待攤方式處理。發(fā)生時作如下會計處理：

　　借：管理費用

　　    應(yīng)交稅費————印花稅

　　            ————車船使用稅

　　            ————房產(chǎn)稅等

　　    貸：其他應(yīng)交款————礦產(chǎn)資源補償費

　�。ǘ�）、新準(zhǔn)則下預(yù)提費用的會計處理

　　預(yù)提費用就是屬于當(dāng)期的費用應(yīng)計入當(dāng)期，企業(yè)按期預(yù)提計入原制度規(guī)定的費用金額，主要包括預(yù)提租金、保險費、短期借款利息、固定資產(chǎn)修理費等。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀的要求，當(dāng)實際發(fā)生上述費用時，可一次生計入相關(guān)成本及損益，不再進(jìn)行預(yù)提。

　　1、借款利息的會計處理。在實際工作中，對于短期借款的利息，由于金額小、期限短的特點，銀行一般于到期時一次還本付息，對于長期借款的利息，由于金額大、期限長的特點，銀行一般于每季度末或年末收取借款利息。無論是長期借款還是短期借款，銀行收取的利息均未超過一年的期限。因此，企業(yè)可在實際支付利息時，借記“財務(wù)費用”、“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”等科目。若企業(yè)在銀行收取利息時點未能按期足額支付利息，可作“應(yīng)付利息”處理。

　　例、ABC公司2008年4月1日從銀行取得為期6個月的短期借款100000元，年利率9%，利息于每季季末歸還，借款用于公司生產(chǎn)經(jīng)營周轉(zhuǎn)。ABC公司借款期限內(nèi)有關(guān)利息費的會計處理如下：

　　6月30日（季末）應(yīng)支付利息為100000×9%÷12=750元

　　借：財務(wù)費用   750.00

　　    貸：銀行存款        750.00

　　9月30日（季末）應(yīng)支付的利息同樣為750元，假定公司因故未付，則：

　　借：財務(wù)費用   750.00

　　    貸：應(yīng)付利息        750.00

　　2、預(yù)提的固定資產(chǎn)的修理費用、租金及保險費的會計處理。前已分析，對于固定資產(chǎn)的修理費，不再采用待攤或預(yù)提的辦法進(jìn)行會計處理，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時，一次性計入當(dāng)期損益。對于當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的租金和保險費，同樣也可以不進(jìn)行預(yù)提，待實際支付租金和保險費時，按支付的金額分別計入有關(guān)成本或當(dāng)期損益。

　　[參考文獻(xiàn)]：

　　[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版；

　　[2]《新企業(yè)會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)指導(dǎo)與操作實務(wù)》，中國商業(yè)出版社2006年版；

　　[3]《2007年最新企事業(yè)單位財務(wù)管理工作標(biāo)準(zhǔn)全集》，中國稅務(wù)出版社2007年版。