從美國(guó)COSO委員會(huì)內(nèi)控管理角度談“小金庫”治理

　　所謂“小金庫” 是指違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留國(guó)家和單位收入，未列入本單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門帳內(nèi)或未納入預(yù)算管理，私存私放的各項(xiàng)資金。“小金庫”的存在，不僅導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，造成國(guó)家財(cái)政收入和國(guó)有資產(chǎn)的流失，而且誘發(fā)和滋生一系列腐敗現(xiàn)象。小金庫問題由來已久，屢禁不止，可以說是一個(gè)“頑癥”。 　

     從近幾年查處“小金庫”的情況看，一些單位之所以屢查屢犯，屢禁難止，其原因是多方面的，其中內(nèi)控建設(shè)不到位，不完善是主要原因之一。美國(guó)COSO委員會(huì)提出的《內(nèi)部控制—整體框架》報(bào)告是目前世界上最為成熟的內(nèi)控建設(shè)體系，借鑒美國(guó)內(nèi)控管理經(jīng)驗(yàn)，對(duì)治理“小金庫”這種社會(huì)現(xiàn)象具有重要意義。

　　一、 美國(guó)COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的定義及在我國(guó)的發(fā)展

    1992年，一個(gè)由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)等眾多組織組成的聯(lián)盟，即COSO委員會(huì)，他們提出了《內(nèi)部控制—整體框架》報(bào)告。該報(bào)告將內(nèi)部控制目標(biāo)細(xì)分為三類子目標(biāo)，即經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)；五個(gè)構(gòu)成要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。此內(nèi)控框架被稱為內(nèi)部控制發(fā)展史上的里程碑。2008年8月28日，我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，借鑒了以美國(guó)COSO委員會(huì)為代表的國(guó)際內(nèi)部控制先進(jìn)理念，提出了符合的中國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制基本框架，《基本規(guī)范》的頒布使我國(guó)內(nèi)控管理進(jìn)入了一個(gè)新的時(shí)代。

　　二、從COSO內(nèi)控框架建設(shè)角度分析小金庫產(chǎn)生的根源

　　（一） 不良內(nèi)控環(huán)境是“小金庫”滋生的根源

　　按照COSO委員會(huì)的報(bào)告，控制環(huán)境是指：“管理層對(duì)待公司內(nèi)部控制的重要性的態(tài)度及采取的行動(dòng)”�？刂骗h(huán)境是其他內(nèi)部控制因素的根基。它強(qiáng)調(diào)管理層的誠信和道德觀是企業(yè)控制環(huán)境的重要因素；激勵(lì)及誘惑是可能破壞深厚道德文化的誘因。從COSO對(duì)控制環(huán)境的描述，我們可以分析“小金庫”現(xiàn)象產(chǎn)生的原因：一是管理層誠信和道德觀缺失。一個(gè)組織內(nèi)如果管理層是非觀念模糊，對(duì)“小金庫”的危害性認(rèn)識(shí)不足，甚至認(rèn)為“小金庫”的存在，是目前不規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的必然產(chǎn)物，無須大驚小怪，組織要發(fā)展，必須要有一定的“賬外資金”、“自有資金”去打通各種關(guān)系，以發(fā)展業(yè)務(wù)，完成組織目標(biāo)。因此，一旦管理層認(rèn)識(shí)上出現(xiàn)這樣的偏差，就會(huì)使“小金庫”屢禁難止，而且還可能使其備受保護(hù)。二是激勵(lì)和誘惑促使利益相關(guān)者編制不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)記錄或隱瞞真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。一個(gè)組織內(nèi)“小金庫”的利益相關(guān)者可以說是整個(gè)組織成員，“小金庫”的存在可以給每個(gè)組織內(nèi)部成員帶來或多或少的利益。在利益面前，組織內(nèi)從上到下對(duì)私設(shè)“小金庫”現(xiàn)象多采取默認(rèn)、放任的態(tài)度，一般不會(huì)積極抵制或舉報(bào)。因此，雖然國(guó)家三令五申取締小金庫，但卻屢禁不止。三是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)不完善是“小金庫”的存在缺乏監(jiān)督制約。COSO強(qiáng)調(diào)組織結(jié)構(gòu)能夠?yàn)橐?guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)察活動(dòng)提供框架，以實(shí)現(xiàn)組織整體目標(biāo)。組織結(jié)構(gòu)存在缺陷、權(quán)責(zé)劃分不清楚、存在高度放權(quán)現(xiàn)象，資金如何使用憑個(gè)人或個(gè)別人說了算，權(quán)力運(yùn)作缺乏有效制約，就難免使小金庫的賬外行為缺乏應(yīng)有的監(jiān)督制約機(jī)制。

　�。ǘ�）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系不健全放任了“小金庫”的存在

　　COSO內(nèi)控體系認(rèn)為一個(gè)組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的能力可能受到來自多個(gè)外部因素的不利影響，組織應(yīng)該實(shí)施一個(gè)程序，來評(píng)估可能影響其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并在評(píng)估的基礎(chǔ)上科學(xué)管理風(fēng)險(xiǎn)。從風(fēng)險(xiǎn)管理角度看，小金庫有那些風(fēng)險(xiǎn)呢？一是違法違紀(jì)的風(fēng)險(xiǎn)；二是組織缺失誠信道德的風(fēng)險(xiǎn)；三是國(guó)有資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)；四是誘發(fā)腐敗的風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)組織的領(lǐng)導(dǎo)人可能并不了解或不介意“小金庫”帶來的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樗麄冴P(guān)注的是現(xiàn)實(shí)利益、眼前利益，他們?cè)谠u(píng)估所面臨的風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，往往把違反法律法規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)置于其他風(fēng)險(xiǎn)之后，況且“小金庫”是一種普遍存在的違規(guī)現(xiàn)象，如果設(shè)立“小金庫”短期內(nèi)對(duì)組織是有利可圖的，那么設(shè)立“小金庫”就會(huì)成為必然，這種管理層風(fēng)險(xiǎn)管理理念的薄弱是小金庫得以庇護(hù)并蔓延。

　�。ㄈ�） 控制活動(dòng)缺乏相互制約給予“小金庫”成長(zhǎng)的機(jī)會(huì)

    COSO委員會(huì)對(duì)控制活動(dòng)的描述是：企業(yè)為保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而制定和實(shí)施的一系列制度、政策和程序。它是指單位為了保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度及單位管理方針政策的貫徹執(zhí)行，避免或降低各種風(fēng)險(xiǎn)，提高管理效率，實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。COSO強(qiáng)調(diào)控制活動(dòng)之間的互相監(jiān)督相約，控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)應(yīng)遵守以下原則：（1）不相容職務(wù)相互分離控制，形成相互制衡機(jī)制；（2）授權(quán)批準(zhǔn)控制，形成權(quán)力制衡機(jī)制；（3）會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，形成會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制；（4）全面預(yù)算控制，形成權(quán)威的決策機(jī)制；（5）財(cái)產(chǎn)保全控制，形成資產(chǎn)安全管理機(jī)制；（6）風(fēng)險(xiǎn)控制，形成風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制；（7）內(nèi)部報(bào)告控制，形成信息反饋機(jī)制；（8）電子信息技術(shù)控制，形成安全快捷的智能控制系統(tǒng)。而在一般情況下，我國(guó)基層許多經(jīng)濟(jì)組織和行政單位都是忽視上述原則的，因而最終導(dǎo)致內(nèi)控活動(dòng)之間缺乏有效制約機(jī)制，給予“小金庫”成長(zhǎng)的機(jī)會(huì)。

　　（四）信息與溝通機(jī)制不完善，使“小金庫”的滋生有了條件

　　COSO體系提出有效的信息與溝通系統(tǒng)應(yīng)具備以下特點(diǎn)：能夠生成企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需的關(guān)于財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)及法規(guī)遵守的報(bào)告；能使雇員獲得管理層的信息，且與管理層交流他們實(shí)施控制活動(dòng)中產(chǎn)生的信息；使溝通在組織內(nèi)以全方位方式進(jìn)行。從信息溝通角度分析小金庫存在的原因：一是內(nèi)部信息不對(duì)稱，即經(jīng)營(yíng)管理層如果存在損公肥私的意圖，他在制定內(nèi)控制度及向下級(jí)傳達(dá)內(nèi)控信息時(shí)就會(huì)偏離法律法規(guī)方向，使下屬的思維受到錯(cuò)誤指導(dǎo)，作出違犯職業(yè)道德的舉措，比如設(shè)立“小金庫”及財(cái)務(wù)舞弊行為。二是外部信息不對(duì)稱促生“小金庫”。隨著會(huì)計(jì)主體業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的多元化，其隱匿資金信息的手段也越來越隱蔽復(fù)雜，盡管我國(guó)的稅務(wù)、審計(jì)隊(duì)伍在不斷發(fā)展壯大，但他們搜集、掌握經(jīng)濟(jì)信息的能力仍然落后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展形勢(shì)，而受利益的驅(qū)使，組織絕不可能將自己掌握的資金收支信息向稅務(wù)、財(cái)政機(jī)關(guān)全盤托出，而政府各部門有關(guān)納稅人及行政事業(yè)單位的收入信息未實(shí)現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)共享，稅務(wù)、財(cái)政部門無法掌握真實(shí)的資金信息，在這種情況下“小金庫”必然產(chǎn)生。

　�。ㄎ澹� 監(jiān)察審計(jì)不力是小金庫屢禁不止的重要因素

　　COSO強(qiáng)調(diào)組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)必須接受監(jiān)察。監(jiān)察是不斷對(duì)內(nèi)控系統(tǒng)的表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)估的過程，內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)部門應(yīng)復(fù)核組織的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制以及所有內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)活動(dòng)應(yīng)保持一定的獨(dú)立性。由此可見內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中占有重要地位，是控制環(huán)境優(yōu)劣的重要標(biāo)志。但目前我們的內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)部門在小金庫的治理中存在以下問題：一是內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)缺乏獨(dú)立性。主要表現(xiàn)在，將內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)機(jī)構(gòu)附屬于組織內(nèi)部其他部門并受組織內(nèi)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，或者監(jiān)審人員由領(lǐng)導(dǎo)人員兼任。二是監(jiān)察審計(jì)范圍過于狹窄，主要以開展財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主，較少涉及經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、管理審計(jì)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。三是內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)的權(quán)威性不夠。內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)不力放任“小金庫”滋生蔓延。

　　三、 COSO內(nèi)控建設(shè)機(jī)制對(duì)治理小金庫的啟示

    （一）營(yíng)造良好的控制環(huán)境，使領(lǐng)導(dǎo)干部不想設(shè)“小金庫”

　　COSO內(nèi)控環(huán)境建設(shè)強(qiáng)調(diào)培養(yǎng)、提高管理者良好的綜合素質(zhì)及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，重視培養(yǎng)管理層的誠信和道德價(jià)值觀。因此，管理人員的操守、管理哲學(xué)與管理風(fēng)格對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果影響深遠(yuǎn)，直接影響到了下級(jí)員工的道德行為，思維方式和品行。“小金庫”的產(chǎn)生實(shí)質(zhì)上是一種領(lǐng)導(dǎo)行為，單位、部門的主要領(lǐng)導(dǎo)不同意、不默許，“小金庫”就產(chǎn)生不了，或很難產(chǎn)生。借鑒COSO內(nèi)控環(huán)境相關(guān)要求，在組織內(nèi)部應(yīng)著重加強(qiáng)管理層的素質(zhì)教育，管理層要主動(dòng)自覺地接受價(jià)值觀教育、廉政教育，以增強(qiáng)遵紀(jì)守法意識(shí)。假如內(nèi)部控制環(huán)境中上層管理者為內(nèi)控打造良好的氛圍和開端，執(zhí)行者認(rèn)真履行內(nèi)控職責(zé)，國(guó)家法律、法規(guī)就必然會(huì)得到正確執(zhí)行，各項(xiàng)資產(chǎn)必定安全完整，經(jīng)營(yíng)管理信息、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料一定真實(shí)、可靠，“小金庫”的賬外賬就會(huì)無處藏匿。

　�。ǘ�）確立風(fēng)險(xiǎn)管理理念，使領(lǐng)導(dǎo)干部怕設(shè)“小金庫”

　　目前，COSO整體框架和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為一項(xiàng)基礎(chǔ)要素納入到內(nèi)部控制框架之中，這一發(fā)展是理論順應(yīng)客觀實(shí)際發(fā)展的必然結(jié)果，COSO內(nèi)部控制架構(gòu)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估描述成一個(gè)可以分為三步的程序：第一步是估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性； 第二步是評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性或頻率； 第三步是考慮如何對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，以及應(yīng)采取何種行動(dòng)。因此，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估是內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)組成部分。在“小金庫”治理中，管理層要在思想上認(rèn)清設(shè)立“小金庫”所涉及的法律風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)，要牢固樹立私設(shè)“小金庫”不僅違紀(jì)，而且違法的思想，認(rèn)清設(shè)立“小金庫”就象一顆定時(shí)炸彈，隨時(shí)都有可能被查處而卷入違法違紀(jì)的案件，一旦查處，損害的不僅是企業(yè)的利益、集體的利益，還有個(gè)人及家庭的悲歡榮辱，從而產(chǎn)生自覺抵制“小金庫”的思想。

　　（三）推創(chuàng)完善的控制活動(dòng)，使“小金庫”失去生存的土壤

　　COSO內(nèi)控架構(gòu)要求組織必須制定控制的政策和程序，并予以執(zhí)行�？刂苹顒�(dòng)存在整個(gè)單位的各個(gè)職能部門，包括核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)、復(fù)核績(jī)效、保障資產(chǎn)安全等多種程序。在清理“小金庫”的過程中，最為大家公認(rèn)的就是建立良好的控制制度，因?yàn)閹缀跛�有�?ldquo;小金庫”事件都是與內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)相聯(lián)系。因此，一是要不斷建立和完善財(cái)務(wù)制度，規(guī)范財(cái)務(wù)管理，特別是加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的內(nèi)部牽制力度，堵塞管理環(huán)節(jié)漏洞，在源頭上斬?cái)?ldquo;小金庫”的資金來源，使那些想搞“小金庫”的人搞不了，搞不成；二是在組織內(nèi)部建立和完善責(zé)任追究制度，把“小金庫”問題作為廉政建設(shè)的責(zé)任目標(biāo)，明確各單位組織的“一把手”是“小金庫”問題的第一責(zé)任人，一旦發(fā)現(xiàn)“小金庫”，除了對(duì)管理層進(jìn)行處罰外，還必須對(duì)承擔(dān)責(zé)任的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)人員實(shí)行責(zé)任追究。

　�。ㄋ模┙�立良好的信息溝通機(jī)制，使“小金庫”無藏身之地

　　COSO信息溝通交流機(jī)制包括內(nèi)部交流和內(nèi)外交流兩個(gè)方面。如果組織內(nèi)部信息交流機(jī)制不通暢，就會(huì)產(chǎn)生上下級(jí)之間信息不對(duì)稱的問題，如果內(nèi)外溝通機(jī)制不順暢，就會(huì)為虛假財(cái)務(wù)信息的生成提供機(jī)會(huì)。因此，在查治“小金庫”過程中，一是要完善內(nèi)部信息溝通機(jī)制，使管理層設(shè)計(jì)的各項(xiàng)控制活動(dòng)、建立的各項(xiàng)內(nèi)控制度能夠被下級(jí)有效貫徹執(zhí)行；二是組織外部要試圖建立與稅務(wù)、財(cái)政、銀行等部門的信息交流共享機(jī)制，使“小金庫”資金無處藏匿；三是建立內(nèi)外部對(duì)“小金庫”的匿名舉報(bào)制度，從而使信息溝通更順暢，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)“小金庫”行為，遏制其生長(zhǎng)蔓延。

　�。ㄎ澹�強(qiáng)化監(jiān)督，消除“小金庫”產(chǎn)生的內(nèi)外因素。

　　COSO強(qiáng)調(diào)，要確保內(nèi)部控制制度被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好，內(nèi)部控制就必須被監(jiān)督。在清理“小金庫”過程中，我們看到的不是一個(gè)單位沒有建立控制制度，而是沒有維護(hù)制度的尊嚴(yán)。要強(qiáng)化制度的剛性原則，提高執(zhí)行力，就必須建立完善的內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制。因此，一是要建立獨(dú)立的、完善的內(nèi)部審計(jì)體系，將內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)查錯(cuò)究弊的第一道關(guān)口，幫助組織進(jìn)行“軟控制”環(huán)境的營(yíng)造。二是適當(dāng)推行財(cái)務(wù)公開，建立健全一系列公開制度、監(jiān)督制度，加強(qiáng)組織員工內(nèi)部牽制和相互制衡。紀(jì)檢監(jiān)察部門可以在內(nèi)部設(shè)立有獎(jiǎng)舉報(bào)電話，開展定期或不定期地清理“小金庫”專項(xiàng)督察活動(dòng)，把對(duì)“小金庫”的專項(xiàng)督察活動(dòng)納入效能監(jiān)察的常態(tài)管理中，形成多渠道的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。三是健全以審計(jì)監(jiān)督為主，財(cái)政、稅務(wù)、金融監(jiān)管等部門監(jiān)督檢查與社會(huì)輿論監(jiān)督相結(jié)合的綜合外部監(jiān)督體系，切實(shí)加強(qiáng)查處力度，對(duì)查出的“小金庫”絕不姑息遷就，對(duì)有令不行，有禁不止，私設(shè)“小金庫”的行為嚴(yán)格責(zé)任追究。四是要與單位主要領(lǐng)導(dǎo)的評(píng)先、評(píng)優(yōu)、評(píng)模及經(jīng)濟(jì)責(zé)任制考核掛鉤，實(shí)行一票否決制，對(duì)造成較大損失或較大影響的要嚴(yán)格按黨紀(jì)政紀(jì)對(duì)有關(guān)責(zé)任人作出相應(yīng)的處理，情節(jié)惡劣，觸犯國(guó)家法律的要及時(shí)移交司法機(jī)關(guān)處理，真正起到查處一件，教育一批的警示教育作用，只有這樣，才能從根本上剎住私設(shè)“小金庫”的歪風(fēng)。教育一批的警示教育作用，只有這樣，才能從根本上剎住私設(shè)“小金庫”的歪風(fēng)。教育一批的警示教育作用，只有這樣，才能從根本上剎住私設(shè)“小金庫”的歪風(fēng)。教育一批的警示教育作用，只有這樣，才能從根本上剎住私設(shè)“小金庫”的歪風(fēng)。