建筑業(yè)中甲方供材的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理探討

    摘要：甲方供材是建筑施工中材料供應(yīng)和管理核算的一種方法，它存在于建設(shè)單位與施工單位之間。甲方供材可以從根本上保證工程的質(zhì)量，并可以降低成本，因而被廣泛應(yīng)用，但是甲方供材的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理在實(shí)際操作中卻存在不同的方式。

    關(guān)鍵詞：甲方供材  建設(shè)單位  施工單位  營(yíng)業(yè)稅

    建筑業(yè)中的甲方供材，是指在實(shí)施建筑工程時(shí)，由建設(shè)單位自行購(gòu)買、提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)。在這里，甲方為建設(shè)單位。甲方供材產(chǎn)生的原因是建設(shè)單位為保證施工材料的質(zhì)量以及從成本控制的角度出發(fā)做出的選擇，因此被廣泛采用，而不采取包工包料的方式。建筑行業(yè)甲方供材的稅收管理問(wèn)題一直是熱點(diǎn)話題，主要體現(xiàn)在甲方供材的營(yíng)業(yè)稅管理、發(fā)票開(kāi)具方面。

    根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備價(jià)款”。也就是說(shuō)，施工單位無(wú)論與建設(shè)單位如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包含工程所用的原材料，并以此營(yíng)業(yè)額確定繳納營(yíng)業(yè)稅。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將包工包料的建筑工程，改為以基本建設(shè)單位的名義購(gòu)買原材料，從而逃避營(yíng)業(yè)稅收。因此，在甲方供材的情況下，工程結(jié)算價(jià)款中不包含甲方供應(yīng)的材料，但施工單位應(yīng)以稅法確定的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，即計(jì)稅營(yíng)業(yè)額必須包括甲方供應(yīng)的材料價(jià)款。

    當(dāng)前，甲方供材的領(lǐng)料會(huì)計(jì)處理及建安發(fā)票的開(kāi)具主要有兩種處理方式，現(xiàn)結(jié)合例子分別予以說(shuō)明。

    第一種處理方式：

    例：某建設(shè)單位委托施工單位建設(shè)廠房，雙方約定，廠房所用材料由甲方采購(gòu)供應(yīng)，廠房總造價(jià)2000萬(wàn)元，其中甲方供材500萬(wàn)元。

    施工單位領(lǐng)用材料時(shí)，建設(shè)單位的會(huì)計(jì)處理為“借：在建工程   500萬(wàn)元  貸：工程物資   500萬(wàn)元”，建設(shè)單位將購(gòu)買的物資供給施工單位，但是用于自身的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入在建工程。對(duì)于施工單位，無(wú)需將材料計(jì)入施工成本，只將發(fā)生的施工費(fèi)用計(jì)入施工成本就可以。

    從建安發(fā)票開(kāi)具的角度來(lái)看，由于建設(shè)單位在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工單位在開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按1500萬(wàn)元開(kāi)具發(fā)票，如果按2000萬(wàn)元開(kāi)具發(fā)票就會(huì)導(dǎo)致500萬(wàn)元的材料在建設(shè)單位重復(fù)計(jì)入工程成本，同時(shí)增加施工單位對(duì)建設(shè)單位的往來(lái)款項(xiàng)，當(dāng)然建設(shè)單位也不會(huì)受理2000萬(wàn)元的發(fā)票。但是根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，甲方供材必須并入施工單位的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工單位必須按2000萬(wàn)元營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，而不能按1500萬(wàn)元營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。

    此種處理方式存在的一個(gè)主要問(wèn)題是，不能從施工單位賬面的營(yíng)業(yè)收入來(lái)直接核定施工單位繳納的營(yíng)業(yè)稅是否正確，賬面實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入1500萬(wàn)元，而確按2000萬(wàn)元營(yíng)業(yè)額確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅，不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)施工單位的稅務(wù)監(jiān)督。因此，此種處理方式也容易造成施工單位滯納稅款或偷稅。由于建筑工程項(xiàng)目一般周期較長(zhǎng)，有的甚至要好幾年，建安企業(yè)一般要在整個(gè)工程項(xiàng)目全部竣工后，才辦理甲方供材價(jià)款結(jié)算手續(xù)，申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅金。而這些建筑材料早已實(shí)際使用，按照稅法規(guī)定應(yīng)在使用時(shí)繳納稅款，由此造成稅款延遲繳納。還有些建筑工程項(xiàng)目，建設(shè)單位和施工單位在工程竣工后長(zhǎng)期不辦理結(jié)算手續(xù)，使施工企業(yè)長(zhǎng)期占有國(guó)家稅款。更有甚者，部分施工單位在工程結(jié)算支付價(jià)款時(shí)，只按結(jié)算的工程價(jià)款開(kāi)具建安發(fā)票繳納稅款，而沒(méi)有按包含由建設(shè)單位供應(yīng)的材料進(jìn)行納稅申報(bào)、繳納稅款，造成國(guó)家稅款的大量流失。

    處理方式二：

    在這里，仍沿用處理方式一的例子。施工單位領(lǐng)用材料時(shí)，建設(shè)單位的會(huì)計(jì)處理為“借： 預(yù)付賬款（應(yīng)付賬款）  500萬(wàn)元  貸： 工程物資  500萬(wàn)元”；施工單位的會(huì)計(jì)處理為“借：工程施工（工程物資） 500萬(wàn)元   貸：應(yīng)付賬款（應(yīng)收賬款） 500萬(wàn)元”。

    根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要提稅后計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)�？梢�(jiàn)，此種會(huì)計(jì)處理反映的工程結(jié)算價(jià)值與工程造價(jià)一致，因此，這也正是使用處理方式二的理由所在。在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，將工程的總造價(jià)作為建設(shè)單位應(yīng)該支付給施工單位的工程價(jià)款。建設(shè)單位在支付現(xiàn)金給施工單位時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)單位將材料給施工方時(shí)也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。對(duì)施工單位來(lái)說(shuō)，施工單位應(yīng)當(dāng)將工程材料計(jì)入施工成本，但是施工單位入賬時(shí)通常缺乏證明力強(qiáng)的有效原始憑證，因此，有的建設(shè)單位不得不通過(guò)開(kāi)具發(fā)票將材料按原價(jià)銷售給施工單位。

    從建安發(fā)票開(kāi)具的角度來(lái)看，由于建設(shè)單位在發(fā)出材料時(shí)是通過(guò)預(yù)付賬款核算的，沒(méi)有進(jìn)入工程成本，因此，施工單位應(yīng)該按2000萬(wàn)元開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票，并按2000萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅，且也與工程造價(jià)一致。因此，此種處理方式也常被多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行，以堵塞稅收漏洞。

    由于我國(guó)對(duì)企業(yè)的稅收基層管理由國(guó)稅和地稅按照權(quán)限范圍分別來(lái)實(shí)施，因此第二種處理方式還存在一個(gè)重要問(wèn)題。國(guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)為甲方供材直接作為預(yù)付賬款處理、計(jì)入施工單位往來(lái)款項(xiàng)并不正確，建設(shè)單位將外購(gòu)物資轉(zhuǎn)給施工單位，施工單位最后開(kāi)具總的建安發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，對(duì)建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅。對(duì)作為一般納稅人的建設(shè)單位來(lái)說(shuō)，如果外購(gòu)物資取得增值稅專用發(fā)票，轉(zhuǎn)售給施工企業(yè)時(shí)，再按原價(jià)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，對(duì)建設(shè)單位的增值稅并未造成影響；但由于增值稅轉(zhuǎn)型后，用于設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣，若建設(shè)單位將設(shè)備類資產(chǎn)委托施工單位現(xiàn)場(chǎng)加工制作、安裝，采用此種處理方式，則建設(shè)單位因制作設(shè)備購(gòu)買的材料取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不能得到抵扣，增加了企業(yè)稅負(fù)。對(duì)小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，由于小規(guī)模納人外購(gòu)物資不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，若將購(gòu)進(jìn)的物資轉(zhuǎn)給施工單位就要按3%的征收率繳納增值稅，無(wú)疑加重了建設(shè)單位的稅負(fù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制采取此種處理方式，只有對(duì)作為一般納稅人的建設(shè)單位購(gòu)建不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，才不會(huì)造成不利影響，對(duì)作為一般納稅人的建設(shè)單位購(gòu)建動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目及小規(guī)模納稅人建設(shè)單位都會(huì)產(chǎn)生不利影響。

    究竟采用哪一種會(huì)計(jì)處理方式，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定，但是稅法卻有明確規(guī)定，甲方供材應(yīng)納入施工單位營(yíng)業(yè)額作為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基數(shù)。綜合來(lái)看兩種處理方式，應(yīng)當(dāng)采用第一種處理方式，此種處理是切實(shí)可行的。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)重于形式的原則，建設(shè)單位購(gòu)買的材料在未領(lǐng)用前就是建設(shè)單位擁有的資產(chǎn)，即便是由施工單位領(lǐng)用，也是用于建設(shè)單位的工程項(xiàng)目，仍屬于建設(shè)單位擁有的資產(chǎn)，所以應(yīng)計(jì)入在建工程；而不能計(jì)入施工單位往來(lái)款項(xiàng)，計(jì)入施工單位往來(lái)款項(xiàng)，則不能反映建設(shè)單位實(shí)際擁有和控制的資產(chǎn)，造成會(huì)計(jì)信息失真。更不能因工程造價(jià)包含材料價(jià)款而采用第二種處理方式，其實(shí)工程造價(jià)與工程結(jié)算價(jià)值是兩個(gè)不等同的概念。第一種處理方式雖然不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)控制稅收，但他符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度及相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)不同屬正�，F(xiàn)象，如企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理就存在較大差異。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在正確會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上，再按照稅法規(guī)定納稅，而不能為方便稅收的處理及管理而改變會(huì)計(jì)處理方式。

    如何有效控制甲方供材的稅收流失，稅務(wù)機(jī)關(guān)若單從作為營(yíng)業(yè)稅納稅主體的施工單位著手很難保障國(guó)家稅收不流失，施工單位領(lǐng)用的材料和工程價(jià)款都來(lái)自建設(shè)單位，稅務(wù)機(jī)關(guān)若從建設(shè)單位著手能更好地堵塞稅收漏洞。由于施工單位工程結(jié)算價(jià)款，大都是成本加利潤(rùn)的方式核定，而且營(yíng)業(yè)稅為流轉(zhuǎn)稅，最終由建設(shè)單位承擔(dān)，因此，甲方供料應(yīng)由施工單位繳納的稅金也可由建設(shè)單位直接繳納，并將繳納的稅金直接計(jì)入工程成本，這樣可能更為有效地堵塞稅收漏洞。但最有效的方式還是提高納稅人的納稅意識(shí)及業(yè)務(wù)素質(zhì)，才能從根本上解決甲方供材稅收流失問(wèn)題。