應(yīng)調(diào)整思路，增加專項(xiàng)扣除。只有如此，才能讓公眾感受到稅制的針對(duì)性和可行性。

劃入綜合課稅的費(fèi)用扣除額應(yīng)考慮增加人口贍養(yǎng)系數(shù)和房貸支出額這兩個(gè)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目。

逐步提高直接稅比重是中國(guó)稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整方向。這對(duì)個(gè)人所得稅改革的設(shè)計(jì)提出了新要求，也會(huì)牽動(dòng)個(gè)人所得稅改革加快推進(jìn)。然而必須指出：個(gè)人所得稅改革既涉及社會(huì)各個(gè)收入階層切身利益，也關(guān)系各級(jí)政府收入增減。要使改革方案能為各方接受，操作中可為納稅人自愿遵從，就必須全面深入分析各種約束個(gè)人所得稅稅制運(yùn)行效應(yīng)的體制性和非體制性因素的生成機(jī)理與變動(dòng)趨勢(shì)。

個(gè)人所得稅收入結(jié)構(gòu)既是個(gè)人所得稅稅制利弊的綜合反映，又是各種個(gè)人所得稅約束因素名義效應(yīng)的具體量化表現(xiàn)。所以，多角度透視個(gè)人所得稅收入結(jié)構(gòu)是設(shè)計(jì)出可為社會(huì)各界認(rèn)可的個(gè)人所得稅改革方案的基礎(chǔ)工程。進(jìn)一步說(shuō)，只有厘清了收入結(jié)構(gòu)，才能科學(xué)判斷現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制的收入籌措能力和調(diào)控能力，才能認(rèn)清個(gè)人所得稅收入變動(dòng)的可能性空間，并基于此尋求制度變革良策。

個(gè)人所得稅收入?yún)^(qū)域結(jié)構(gòu)

從全國(guó)各地實(shí)現(xiàn)的個(gè)人所得稅收入情況上來(lái)看，個(gè)人所得稅在區(qū)域分布上呈現(xiàn)兩個(gè)突出特點(diǎn)。

1.個(gè)人所得稅區(qū)域集中度明顯。通過(guò)計(jì)算各省份個(gè)人所得稅收入占全國(guó)個(gè)人所得稅總收入的比重可以發(fā)現(xiàn)，個(gè)人所得稅的區(qū)域集中度比較高，2000-2012年，上海、北京、廣東、江蘇、浙江、深圳六個(gè)�。ㄊ校┑膫�(gè)人所得稅收入占到全國(guó)個(gè)人所得稅總收入的50%以上。

從趨勢(shì)上來(lái)看，2000-2012年，上海、北京、江蘇、深圳個(gè)人所得稅收入占全國(guó)個(gè)人所得稅收入的比重基本呈現(xiàn)上漲的態(tài)勢(shì)，廣東呈現(xiàn)比較明顯的下跌態(tài)勢(shì)，而浙江近幾年變化趨勢(shì)較為平穩(wěn)。

2.特大城市對(duì)周邊城市的個(gè)人所得稅收入具有吸附作用。深入分析可以發(fā)現(xiàn)，特大城市對(duì)周邊城市的個(gè)人所得稅收入具有明顯的吸附作用。例如北京和它周邊的省份河北，北京的個(gè)人所得稅收入占全國(guó)個(gè)稅收入的比重是逐年上升的，而河北卻是逐年下降的。深圳和廣東，重慶和四川也都有類似情況。

個(gè)人所得稅收入行業(yè)結(jié)構(gòu)

2012年第一、二、三產(chǎn)業(yè)個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅總收入的比重分別為0.24%、33.04%和66.72%，第三產(chǎn)業(yè)成為個(gè)人所得稅收入的主要來(lái)源。

分行業(yè)看，制造業(yè)、金融業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、建筑業(yè)、居民服務(wù)和其他服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)這七大行業(yè)的個(gè)人所得稅收入占個(gè)稅總收入的比重接近七成。

從變化趨勢(shì)上來(lái)看，個(gè)人所得稅收入行業(yè)貢獻(xiàn)率變化比較平穩(wěn)的有制造業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、居民服務(wù)和其他服務(wù)業(yè)等；行業(yè)貢獻(xiàn)率處于上升趨勢(shì)的有金融業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等。

個(gè)人所得稅收入階層結(jié)構(gòu)

個(gè)人所得稅的行業(yè)分析表明，個(gè)人所得稅的主要征稅對(duì)象是城鎮(zhèn)居民。本文根據(jù)城鎮(zhèn)居民家庭人均個(gè)人所得稅支出和人均收入計(jì)算城鎮(zhèn)家庭人均所得稅負(fù)擔(dān)，以此來(lái)考察個(gè)人所得稅的個(gè)人稅負(fù)情況。數(shù)據(jù)來(lái)源是《中國(guó)按收入等級(jí)分城鎮(zhèn)居民家庭現(xiàn)金收入和支出統(tǒng)計(jì)表》。

1.中國(guó)個(gè)人所得稅平均稅負(fù)水平較低。2001-2011年，所有被調(diào)查戶的個(gè)人所得稅稅負(fù)平均值僅為0.58%，這說(shuō)明中國(guó)個(gè)人所得稅的平均稅負(fù)水平較低。當(dāng)然，中國(guó)個(gè)人所得稅的最高邊際稅率水平較高，工資、薪金所得適用的超額累進(jìn)稅率的最后一級(jí)達(dá)到了45%，但這并不能說(shuō)明個(gè)人所得稅的實(shí)際稅負(fù)水平高。原因有三點(diǎn)：一是工資、薪金所得的納稅人比例很低（2011年9月1日新修改的個(gè)人所得稅法使中國(guó)工薪收入者的納稅比例由此前的28%下降到7.7%），其中能適用較高等級(jí)稅率的更是只占小部分比例。二是中國(guó)工薪所得費(fèi)用扣除額已達(dá)3500元，相當(dāng)于城鎮(zhèn)居民人均年消費(fèi)支出（2013年）的3.88倍，這使城鎮(zhèn)職工平均工資水平低于全國(guó)平均水平的省的大部分職工免于交納個(gè)人所得稅，而這些省基本上是勞動(dòng)力密集省份。三是農(nóng)民承包土地、林地、灘涂等獲取的收入增長(zhǎng)很快，有的年收入不征個(gè)人所得稅。

2.高收入者稅負(fù)遠(yuǎn)高于低收入者。工資、薪金所得的超額累進(jìn)稅制本身具有調(diào)節(jié)高收入功能。據(jù)我們測(cè)算，2001-2011年，最低收入戶的個(gè)人所得稅平均稅負(fù)為0.04%，而最高收入戶為1.61%，最高收入戶的所得稅稅負(fù)是最低收入戶的40倍。

改革建議

黨的十八屆三中全會(huì)《決定》提出要繼續(xù)改革稅制，特別指出要逐步提高直接稅比重，這對(duì)個(gè)人所得稅制改革提出了新的要求。當(dāng)前推進(jìn)的個(gè)人所得稅改革是新的歷史起點(diǎn)上的改革，是要建立適應(yīng)社會(huì)發(fā)展格局變動(dòng)趨勢(shì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展走勢(shì)的有利于發(fā)揮稅收籌措功能和調(diào)節(jié)功能的個(gè)人所得稅制。因此，設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅改革方案，要立足長(zhǎng)遠(yuǎn)、統(tǒng)籌兼顧。由此出發(fā)，根據(jù)前文分析特提出如下幾點(diǎn)改革建議。

1.通盤處理個(gè)人所得稅與社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)、財(cái)產(chǎn)課稅之間的關(guān)系。

（1）個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)和財(cái)產(chǎn)課稅三者存在稅收的此消彼長(zhǎng)關(guān)系。稅收體系是由多個(gè)稅種組成的課稅鏈條。稅源同一性和穩(wěn)定性使各個(gè)稅種之間存在稅收的此消彼長(zhǎng)關(guān)系。具體劃分，稅收體系由所得稅、貨物和勞務(wù)稅、財(cái)產(chǎn)稅三類稅收組成。所得稅、貨物和勞務(wù)稅屬于對(duì)當(dāng)期流量資金課稅，財(cái)產(chǎn)稅屬于對(duì)財(cái)富存量課稅。三個(gè)稅類課稅構(gòu)成總體稅負(fù)，從結(jié)構(gòu)上看，稅制設(shè)計(jì)要尋求三者之間的均衡，不能三類都重或都輕。比如所得稅與貨物和勞務(wù)稅，貨物和勞務(wù)稅本身是所得稅的減項(xiàng)，貨物和勞務(wù)稅多少?zèng)Q定所得稅稅基大小。假如所得稅和貨物勞務(wù)稅都輕，實(shí)際上就是增大了財(cái)富存量，從而為財(cái)產(chǎn)課稅提供了更大空間。反過(guò)來(lái)，財(cái)產(chǎn)課稅空間就小。各個(gè)稅類包含的各個(gè)稅種之間存在類似均衡關(guān)系。

（2）個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)和財(cái)產(chǎn)課稅改革三者相互協(xié)調(diào)的方式。因?yàn)�，個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)和財(cái)產(chǎn)課稅三者存在稅收的此消彼長(zhǎng)關(guān)系，所以，現(xiàn)在應(yīng)著手設(shè)計(jì)如何使個(gè)人所得稅改革、社會(huì)保障繳費(fèi)改革、個(gè)人財(cái)產(chǎn)保有課稅改革三者相互協(xié)調(diào)的方式。從中國(guó)國(guó)情出發(fā)，三者協(xié)調(diào)改革似可從如下兩方面入手：

首先，明確三者稅負(fù)配置比重原則。今后可適度提高個(gè)人社會(huì)保障繳費(fèi)比重。個(gè)人所得稅稅率在改為分類與綜合相結(jié)合后還可適當(dāng)降低中等收入階層的稅率水平。從中國(guó)目前情況看，個(gè)人財(cái)產(chǎn)保有課稅還有適當(dāng)增加的空間，但由于中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展只有30多年的歷史，個(gè)人財(cái)產(chǎn)積累不大且高度不均衡，個(gè)人財(cái)產(chǎn)課稅只能采取低稅率。

其次，個(gè)人所得稅改革要為個(gè)人財(cái)產(chǎn)積累創(chuàng)造條件。為此，今后應(yīng)降低二手房轉(zhuǎn)讓所得稅率以盤活房產(chǎn)流轉(zhuǎn)市場(chǎng)，進(jìn)而增加房產(chǎn)持有人數(shù)量。同時(shí)，在工薪所得費(fèi)用扣除額核算上，應(yīng)考慮個(gè)人住房貸款本息因素。在具體操作層面，可建立住房貸款月本息扣除額度與區(qū)域房產(chǎn)價(jià)格掛鉤機(jī)制：房?jī)r(jià)高的區(qū)域扣除額多些，房?jī)r(jià)低的區(qū)域扣除額度少些。

2.合理確定個(gè)人所得稅綜合課稅額、劃分綜合課稅項(xiàng)目和分類課稅項(xiàng)目。

（1）個(gè)人所得稅綜合課稅的必然性分析。從分類計(jì)稅改為分類與綜合相結(jié)合的計(jì)稅方式是個(gè)人所得稅改革的方向。實(shí)施分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的關(guān)鍵點(diǎn)之一是合理劃分綜合課稅項(xiàng)目和分類課稅項(xiàng)目。解決這一問(wèn)題首先應(yīng)認(rèn)清綜合課稅和分類課稅的緣由。具有代表性的發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的個(gè)人所得稅改革大都經(jīng)歷過(guò)分類課稅向綜合課稅的轉(zhuǎn)變，如英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)。顯然，綜合課稅有其必然性。

（2）合理劃分綜合課稅項(xiàng)目和分類課稅項(xiàng)目。從收入性質(zhì)和社會(huì)管理?xiàng)l件兩方面看，可把屬于勞動(dòng)報(bào)酬性質(zhì)的收入納入到綜合課稅范圍內(nèi)。具體分析可把工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得納入到綜合課稅中來(lái)。這些所得都是個(gè)人勞動(dòng)所得，由勞動(dòng)力使用方支付，特點(diǎn)是針對(duì)單個(gè)人的勞動(dòng)力價(jià)值付費(fèi)。對(duì)這些所得綜合課稅，統(tǒng)一扣除勞動(dòng)力的形成和保持的基本成本。

3.完善費(fèi)用扣除項(xiàng)目。

目前個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額采取綜合扣除和分項(xiàng)扣除相結(jié)合的方式，其中大頭是綜合扣除，這與國(guó)外的做法相比顯得較為粗放。因此，盡管中國(guó)的費(fèi)用扣除額占平均工資的比重已高達(dá)70%多，公眾仍不滿意，還疾呼上調(diào)。顯然，我們現(xiàn)在有必要調(diào)整思路，增加專項(xiàng)扣除。只有如此，才能讓公眾感受到稅制的針對(duì)性和可行性。

劃入綜合課稅的費(fèi)用扣除額應(yīng)考慮增加人口贍養(yǎng)系數(shù)和房貸支出額這兩個(gè)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目。提出這一建議有三個(gè)背景原因：一是中國(guó)法律規(guī)定兒女必須贍養(yǎng)老人，個(gè)人所得稅要與這項(xiàng)法律相銜接；二是中國(guó)已進(jìn)入人口老齡化時(shí)代，老齡人口總量未來(lái)將突破兩億，個(gè)人所得稅制必須支撐養(yǎng)老事業(yè)的發(fā)展；三是房貸支出已成為就業(yè)主力軍的最大一項(xiàng)支出。

增加這兩項(xiàng)專項(xiàng)扣除時(shí)要對(duì)現(xiàn)行綜合扣除額進(jìn)行拆分。具體方式可考慮把綜合扣除額僅與納稅人一人的生活消費(fèi)支出額對(duì)應(yīng)，然后把人口贍養(yǎng)系數(shù)加進(jìn)來(lái)。比如每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)人口數(shù)量2人，就可擴(kuò)大1倍。其后再加進(jìn)房貸支出，但是把房貸支出列為專項(xiàng)扣除是一個(gè)復(fù)雜的技術(shù)問(wèn)題。主要難點(diǎn)有三個(gè)：一是扣除什么？是本金還是利息？從財(cái)政可承受和公平兩個(gè)角度看，扣除范圍應(yīng)是利息；二是扣多少？中國(guó)是高利率國(guó)家，不可能把利息全額扣掉，可考慮把扣除上限定為人均月消費(fèi)支出；三是怎么扣？房貸扣除必須以財(cái)稅信息共享為基礎(chǔ)，稅務(wù)局應(yīng)可及時(shí)從銀行獲取個(gè)人貸款數(shù)據(jù)信息，進(jìn)而動(dòng)態(tài)掌握扣除金額。