從公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“起落”看我國(guó)會(huì)計(jì)改革

　　【內(nèi)容摘要】會(huì)計(jì)改革要服務(wù)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是內(nèi)因，國(guó)際趨同是外因，本文從公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“起”與“落”探討了我國(guó)會(huì)計(jì)的改革并非一帆風(fēng)順，而是一個(gè)不斷探索、實(shí)踐的過(guò)程，既要國(guó)際趨同，更要符合我國(guó)國(guó)情，單單形式上的趨同是毫無(wú)意義的，重要的是實(shí)質(zhì)上的趨同，而只有我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)上實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，走上國(guó)際化，才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)上的國(guó)際趨同。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 會(huì)計(jì)信息 會(huì)計(jì)改革

　　公允價(jià)值在1998年首次出現(xiàn)于我國(guó)的“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，但在2001年修訂后的準(zhǔn)則中又被取消了。這就說(shuō)明當(dāng)時(shí)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件尚不具備引入，一味的追求國(guó)際趨同，不顧內(nèi)在需要，毫無(wú)意義，只能是紙上談兵。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)的完善，會(huì)計(jì)必然要改革，而會(huì)計(jì)改革的目的就是要提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，單純依靠歷史成本計(jì)量已無(wú)法滿(mǎn)足社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，公允價(jià)值的引入就水到渠成，已不單是外在形式上國(guó)際趨同的需要，而更重要的是內(nèi)在的需要。于是2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這次新準(zhǔn)則的發(fā)布被認(rèn)為是繼1993年會(huì)計(jì)改革后又一次具有重大意義的會(huì)計(jì)改革。

　　一、公允價(jià)值的含義。

　　最先提出公允價(jià)值概念的是美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家William Paton，早在1946年3月，Paton教授就在《會(huì)計(jì)師月刊》（Journal of Accountancy）發(fā)表了一篇題為“會(huì)計(jì)中的成本和價(jià)值”的文章，在該文中，Paton教授指出：“成本和價(jià)值不是相抵觸和相排斥的概念。在購(gòu)買(mǎi)日，成本和價(jià)值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)的交易而言，購(gòu)入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財(cái)產(chǎn)的公允市場(chǎng)價(jià)值（fair market value）確定。事實(shí)上，成本是重要的，因?yàn)槠浯笾碌扔谫?gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值（fair value）。”

　　公允價(jià)值的英文是“Fair Value”，F(xiàn)air的相關(guān)解釋是“公平的，正直的，公正的”，而中文將其翻譯成“公允”，則包含了公正、允當(dāng)?shù)囊馑肌９�允價(jià)值中“價(jià)值”的本質(zhì)是指使用價(jià)值，“公允”的本質(zhì)是指會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，使用價(jià)值和真實(shí)可靠性是公允價(jià)值的本質(zhì)屬性。

　　在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的定義不盡相同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在1995年6月發(fā)布的第32號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS32)中，對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：“公允價(jià)值是指，在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。”美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在2000年2月發(fā)布的第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC7)中，對(duì)于公允價(jià)值的定義為：“在交易雙方自愿的前提下(即排除強(qiáng)迫或清算的情況)，當(dāng)前資產(chǎn)(或負(fù)債)的購(gòu)置(或發(fā)生)或出售(或清償)金額。”FASB在2004年6月發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》征求意見(jiàn)稿中，對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況(Knowledgeable)、沒(méi)有關(guān)聯(lián)的(Unrelated)意愿參與者的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價(jià)格。”

　　我國(guó)財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”

　　二、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“起落”。

　　1、公允價(jià)值的“落”。

　　公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次出現(xiàn)于1998年發(fā)布的“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況，而在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被取消了。

　　這說(shuō)明當(dāng)時(shí)我國(guó)引入公允價(jià)值計(jì)量的條件還很不成熟，計(jì)量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。當(dāng)時(shí)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于起步階段，一些高管人員的道德觀和誠(chéng)信意識(shí)缺失，會(huì)計(jì)人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也還參差不齊，會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題比較嚴(yán)重。而公允價(jià)值的確定，有賴(lài)于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格抑或預(yù)期未來(lái)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要有主觀判斷，既然有主觀判斷，也就必然會(huì)不同程度地受到企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響。如果不顧條件地運(yùn)用公允價(jià)值必然會(huì)帶來(lái)公允價(jià)值的濫用，并最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真�？紤]到我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，在2001年修訂后的準(zhǔn)則中取消了公允價(jià)值的使用，以壓縮企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的空間。這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為適應(yīng)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況而做出的修改，是為保證會(huì)計(jì)信息的可靠性而做出的必然選擇，因?yàn)闆](méi)有經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化，也就不會(huì)有會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同。

　　2、再次引入公允價(jià)值的必要性——公允價(jià)值的“起”。

　　（1）單純歷史成本計(jì)量不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，引入公允價(jià)值的條件已趨成熟。

　　歷史成本作為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本為計(jì)量原則的，由于其只能反映資產(chǎn)或負(fù)債的過(guò)去價(jià)值，而難以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者面向未來(lái)決策的需要。它不能對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作全面、立體、動(dòng)態(tài)的衡量，從而無(wú)法促成一個(gè)健全的資本市場(chǎng)的運(yùn)行，而且不能準(zhǔn)確地為投資者、債權(quán)人等提供相關(guān)的可靠信息。

　　隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)分置改革的不斷推進(jìn)，越來(lái)越多的股票、債券、基金等在交易所掛牌上市，使得這類(lèi)金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng)。另外，我國(guó)在強(qiáng)化公司治理，提高運(yùn)作透明度，清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進(jìn)步。近年來(lái)，我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)和基礎(chǔ)材料的市場(chǎng)價(jià)格不斷上漲，甚至翻了幾番，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值也日益體現(xiàn)，包括商譽(yù)、專(zhuān)利、人力資源等。單純歷史成本計(jì)量無(wú)法滿(mǎn)足社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，比如某投資性房地產(chǎn)賬面4000萬(wàn)元，其房?jī)r(jià)若已上漲了5倍，市價(jià)變?yōu)?億元，企業(yè)若仍然只按原賬面價(jià)值來(lái)反映，這樣的會(huì)計(jì)報(bào)表已毫無(wú)相關(guān)性和可比性，根本不具備決策有用性，這種信息不僅不能幫助投資者進(jìn)行決策分析，甚至還會(huì)誤導(dǎo)。

　　任何改革都不能因噎廢食，會(huì)計(jì)改革也不例外�？梢哉f(shuō)，我國(guó)目前已經(jīng)具備了引入公允價(jià)值的條件，在這種情況下，引入公允價(jià)值，更能反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，對(duì)投資人等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用，會(huì)計(jì)信息要求真實(shí)、可靠、相關(guān)，但真實(shí)、可靠、相關(guān)不等于原始、不等于歷史，從另一個(gè)角度看，公允價(jià)值才具真實(shí)性，才能如實(shí)反映其真實(shí)價(jià)值。

　　（2）公允價(jià)值符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。

　　采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，是由會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求決定的，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征最重要的是相關(guān)性和可靠性。公允價(jià)值計(jì)量的時(shí)態(tài)觀是動(dòng)態(tài)的，它強(qiáng)調(diào)動(dòng)態(tài)、及時(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變化，在編制報(bào)告日或交易日以后的任何新計(jì)量日，企業(yè)必須根據(jù)報(bào)告日的新情況對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行重新計(jì)量，并在報(bào)表中予以反映，從而使報(bào)表信息更相關(guān)；由于公允價(jià)值是熟悉情況的交易雙方在現(xiàn)實(shí)條件下對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的重新計(jì)量，其大致應(yīng)相當(dāng)于現(xiàn)實(shí)的“歷史成本”，更能反映其現(xiàn)實(shí)的真實(shí)價(jià)值，因此，公允價(jià)值計(jì)量更具可靠性，所以依靠公允價(jià)值反映的信息來(lái)決策也更具有用性。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用，說(shuō)明我國(guó)的會(huì)計(jì)報(bào)告正由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，也是會(huì)計(jì)更好地服務(wù)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要標(biāo)志。

　　（3）國(guó)際趨同的需要。

　　公允價(jià)值已被越來(lái)越多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其作為會(huì)計(jì)計(jì)量的重要基礎(chǔ)。比如，國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則和美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，對(duì)于很多資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)處理使用公允價(jià)值，涉及的相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有幾十項(xiàng)，從1975年開(kāi)始的30年來(lái)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)公允價(jià)值計(jì)量體系的研究始終沒(méi)有間斷過(guò)，公允價(jià)值在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用也越來(lái)越廣泛，并且很多國(guó)家在加大力度研究如何使用公允價(jià)值計(jì)量，F(xiàn)ASB還專(zhuān)門(mén)頒布了公允價(jià)值準(zhǔn)則。

　　2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，無(wú)論從公允價(jià)值的定義，還是公允價(jià)值涉及的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，都充分體現(xiàn)了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方向上的一致性。正是公允價(jià)值運(yùn)用方向的一致性，才保證了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的相似性，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本趨同。這表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性一步，實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)”趨同，與國(guó)際接軌是方向，是大勢(shì)所趨。

　　三、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎使用。

　　我國(guó)引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，作了謹(jǐn)慎的選擇。公允價(jià)值的運(yùn)用必須滿(mǎn)足一定的條件，在基本準(zhǔn)則第四十三條中就明確指出“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。在有關(guān)具體準(zhǔn)則中，對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的，都有明確規(guī)定的限制條件。比如在非貨幣交易中對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件：即該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。從這些規(guī)定中，我們可以看出，公允價(jià)值的應(yīng)用是有嚴(yán)格的限制條件的，嚴(yán)格限制公允價(jià)值被被濫用。

　　其實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是一個(gè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的手段，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用屬于準(zhǔn)則實(shí)施中人的問(wèn)題，采用歷史成本原則如果相關(guān)人員存在造假行為，虛開(kāi)發(fā)票照樣會(huì)造成會(huì)計(jì)信息失真，因此在引入公允價(jià)值條件成熟的前提下，造成會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)鍵不在于會(huì)計(jì)計(jì)量采用歷史成本還是公允價(jià)值，關(guān)鍵在于人員的素質(zhì)、動(dòng)機(jī)問(wèn)題，關(guān)鍵在于是否恰當(dāng)?shù)氖褂昧藲v史成本或公允價(jià)值。

　　從公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“起落”，可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)改革可謂一波三折，經(jīng)濟(jì)是基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)是服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的，有什么樣的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)就需要什么樣的會(huì)計(jì)與之相適應(yīng)，沒(méi)有經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化，就不會(huì)有會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同，而一旦經(jīng)濟(jì)走上了國(guó)際化，則必然要求會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同，好更好的服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國(guó)的會(huì)計(jì)改革要考慮我國(guó)的實(shí)際情況，基于我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在需要而定，不可盲目追求“形式上”的國(guó)際趨同，而一旦我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)走上國(guó)際化，則必然要求會(huì)計(jì)上的國(guó)際趨同—— “實(shí)質(zhì)上”趨同。

　　【參考文獻(xiàn)】

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　　3、報(bào)紙文章：

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