從公允價值在會計準(zhǔn)則中的“起落”看我國會計改革

　　【內(nèi)容摘要】會計改革要服務(wù)于社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展是內(nèi)因，國際趨同是外因，本文從公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的“起”與“落”探討了我國會計的改革并非一帆風(fēng)順，而是一個不斷探索、實踐的過程，既要國際趨同，更要符合我國國情，單單形式上的趨同是毫無意義的，重要的是實質(zhì)上的趨同，而只有我國社會經(jīng)濟(jì)上實現(xiàn)了國際趨同，走上國際化，才能實現(xiàn)會計上的國際趨同。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值 會計信息 會計改革

　　公允價值在1998年首次出現(xiàn)于我國的“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會計準(zhǔn)則中，但在2001年修訂后的準(zhǔn)則中又被取消了。這就說明當(dāng)時我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件尚不具備引入，一味的追求國際趨同，不顧內(nèi)在需要，毫無意義，只能是紙上談兵。隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場的完善，會計必然要改革，而會計改革的目的就是要提供高質(zhì)量的會計信息，單純依靠歷史成本計量已無法滿足社會對會計信息的需要，公允價值的引入就水到渠成，已不單是外在形式上國際趨同的需要，而更重要的是內(nèi)在的需要。于是2006年2月15日，財政部發(fā)布了我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運用了這一計量屬性，這次新準(zhǔn)則的發(fā)布被認(rèn)為是繼1993年會計改革后又一次具有重大意義的會計改革。

　　一、公允價值的含義。

　　最先提出公允價值概念的是美國著名的會計學(xué)家William Paton，早在1946年3月，Paton教授就在《會計師月刊》（Journal of Accountancy）發(fā)表了一篇題為“會計中的成本和價值”的文章，在該文中，Paton教授指出：“成本和價值不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日，成本和價值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金財產(chǎn)的交易而言，購入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財產(chǎn)的公允市場價值（fair market value）確定。事實上，成本是重要的，因為其大致等于購買日的公允價值（fair value）。”

　　公允價值的英文是“Fair Value”，F(xiàn)air的相關(guān)解釋是“公平的，正直的，公正的”，而中文將其翻譯成“公允”，則包含了公正、允當(dāng)?shù)囊馑肌９�允價值中“價值”的本質(zhì)是指使用價值，“公允”的本質(zhì)是指會計信息的真實可靠性，使用價值和真實可靠性是公允價值的本質(zhì)屬性。

　　在會計領(lǐng)域，各國會計準(zhǔn)則對于公允價值的定義不盡相同。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在1995年6月發(fā)布的第32號國際會計準(zhǔn)則(IAS32)中，對公允價值所下的定義是：“公允價值是指，在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。”美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在2000年2月發(fā)布的第7輯財務(wù)會計概念公告(SFAC7)中，對于公允價值的定義為：“在交易雙方自愿的前提下(即排除強(qiáng)迫或清算的情況)，當(dāng)前資產(chǎn)(或負(fù)債)的購置(或發(fā)生)或出售(或清償)金額。”FASB在2004年6月發(fā)布的《公允價值計量》征求意見稿中，對公允價值所下的定義是：“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況(Knowledgeable)、沒有關(guān)聯(lián)的(Unrelated)意愿參與者的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價格。”

　　我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，對公允價值所下的定義是：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”

　　二、公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的“起落”。

　　1、公允價值的“落”。

　　公允價值作為一種計量屬性在我國會計準(zhǔn)則中首次出現(xiàn)于1998年發(fā)布的“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會計準(zhǔn)則，后因?qū)嶋H運行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況，而在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被取消了。

　　這說明當(dāng)時我國引入公允價值計量的條件還很不成熟，計量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。當(dāng)時我國市場經(jīng)濟(jì)還處于起步階段，一些高管人員的道德觀和誠信意識缺失，會計人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也還參差不齊，會計信息失真問題比較嚴(yán)重。而公允價值的確定，有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格抑或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要有主觀判斷，既然有主觀判斷，也就必然會不同程度地受到企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員主觀意志的影響。如果不顧條件地運用公允價值必然會帶來公允價值的濫用，并最終導(dǎo)致會計信息的失真�？紤]到我國現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，在2001年修訂后的準(zhǔn)則中取消了公允價值的使用，以壓縮企業(yè)利用公允價值操縱利潤的空間。這是會計準(zhǔn)則為適應(yīng)當(dāng)時實際情況而做出的修改，是為保證會計信息的可靠性而做出的必然選擇，因為沒有經(jīng)濟(jì)的國際化，也就不會有會計的國際趨同。

　　2、再次引入公允價值的必要性——公允價值的“起”。

　�。�1）單純歷史成本計量不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，引入公允價值的條件已趨成熟。

　　歷史成本作為傳統(tǒng)的會計計量模式，是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本為計量原則的，由于其只能反映資產(chǎn)或負(fù)債的過去價值，而難以滿足會計信息使用者面向未來決策的需要。它不能對經(jīng)濟(jì)事項作全面、立體、動態(tài)的衡量，從而無法促成一個健全的資本市場的運行，而且不能準(zhǔn)確地為投資者、債權(quán)人等提供相關(guān)的可靠信息。

　　隨著我國市場經(jīng)濟(jì)地位的確立，資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革的不斷推進(jìn)，越來越多的股票、債券、基金等在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場。另外，我國在強(qiáng)化公司治理，提高運作透明度，清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大的進(jìn)步。近年來，我國不動產(chǎn)和基礎(chǔ)材料的市場價格不斷上漲，甚至翻了幾番，無形資產(chǎn)的價值也日益體現(xiàn)，包括商譽(yù)、專利、人力資源等。單純歷史成本計量無法滿足社會對會計信息質(zhì)量的要求，比如某投資性房地產(chǎn)賬面4000萬元，其房價若已上漲了5倍，市價變?yōu)?億元，企業(yè)若仍然只按原賬面價值來反映，這樣的會計報表已毫無相關(guān)性和可比性，根本不具備決策有用性，這種信息不僅不能幫助投資者進(jìn)行決策分析，甚至還會誤導(dǎo)。

　　任何改革都不能因噎廢食，會計改革也不例外。可以說，我國目前已經(jīng)具備了引入公允價值的條件，在這種情況下，引入公允價值，更能反映企業(yè)的現(xiàn)實情況，對投資人等財務(wù)報告使用者的決策更加有用，會計信息要求真實、可靠、相關(guān)，但真實、可靠、相關(guān)不等于原始、不等于歷史，從另一個角度看，公允價值才具真實性，才能如實反映其真實價值。

　�。�2）公允價值符合會計信息質(zhì)量特征。

　　采用公允價值作為計量屬性，是由會計信息的質(zhì)量要求決定的，會計信息質(zhì)量特征最重要的是相關(guān)性和可靠性。公允價值計量的時態(tài)觀是動態(tài)的，它強(qiáng)調(diào)動態(tài)、及時地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價值變化，在編制報告日或交易日以后的任何新計量日，企業(yè)必須根據(jù)報告日的新情況對各項資產(chǎn)和負(fù)債項目進(jìn)行重新計量，并在報表中予以反映，從而使報表信息更相關(guān)；由于公允價值是熟悉情況的交易雙方在現(xiàn)實條件下對資產(chǎn)和負(fù)債的重新計量，其大致應(yīng)相當(dāng)于現(xiàn)實的“歷史成本”，更能反映其現(xiàn)實的真實價值，因此，公允價值計量更具可靠性，所以依靠公允價值反映的信息來決策也更具有用性。

　　新會計準(zhǔn)則中公允價值的運用，說明我國的會計報告正由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，也是會計更好地服務(wù)于社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要標(biāo)志。

　�。�3）國際趨同的需要。

　　公允價值已被越來越多國家的會計準(zhǔn)則采用，美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則將其作為會計計量的重要基礎(chǔ)。比如，國際財務(wù)準(zhǔn)則和美國的財務(wù)報告準(zhǔn)則中，對于很多資產(chǎn)和負(fù)債的會計處理使用公允價值，涉及的相關(guān)的會計準(zhǔn)則有幾十項，從1975年開始的30年來，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對公允價值計量體系的研究始終沒有間斷過，公允價值在美國會計準(zhǔn)則中的運用也越來越廣泛，并且很多國家在加大力度研究如何使用公允價值計量，F(xiàn)ASB還專門頒布了公允價值準(zhǔn)則。

　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運用了這一計量屬性，無論從公允價值的定義，還是公允價值涉及的會計準(zhǔn)則項目，都充分體現(xiàn)了我國新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則方向上的一致性。正是公允價值運用方向的一致性，才保證了會計計量屬性的相似性，進(jìn)而實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的基本趨同。這表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性一步，實現(xiàn)了“實質(zhì)”趨同，與國際接軌是方向，是大勢所趨。

　　三、公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎使用。

　　我國引入公允價值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了謹(jǐn)慎的選擇。公允價值的運用必須滿足一定的條件，在基本準(zhǔn)則第四十三條中就明確指出“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。在有關(guān)具體準(zhǔn)則中，對采用公允價值計量的，都有明確規(guī)定的限制條件。比如在非貨幣交易中對于公允價值的運用，新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件：即該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。從這些規(guī)定中，我們可以看出，公允價值的應(yīng)用是有嚴(yán)格的限制條件的，嚴(yán)格限制公允價值被被濫用。

　　其實會計準(zhǔn)則只是一個生產(chǎn)會計信息的手段，對會計準(zhǔn)則的惡意誤用屬于準(zhǔn)則實施中人的問題，采用歷史成本原則如果相關(guān)人員存在造假行為，虛開發(fā)票照樣會造成會計信息失真，因此在引入公允價值條件成熟的前提下，造成會計信息失真的關(guān)鍵不在于會計計量采用歷史成本還是公允價值，關(guān)鍵在于人員的素質(zhì)、動機(jī)問題，關(guān)鍵在于是否恰當(dāng)?shù)氖褂昧藲v史成本或公允價值。

　　從公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的“起落”，可以看出我國會計改革可謂一波三折，經(jīng)濟(jì)是基礎(chǔ)，會計是服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的，有什么樣的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)就需要什么樣的會計與之相適應(yīng)，沒有經(jīng)濟(jì)的國際化，就不會有會計的國際趨同，而一旦經(jīng)濟(jì)走上了國際化，則必然要求會計的國際趨同，好更好的服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國的會計改革要考慮我國的實際情況，基于我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在需要而定，不可盲目追求“形式上”的國際趨同，而一旦我國社會經(jīng)濟(jì)走上國際化，則必然要求會計上的國際趨同—— “實質(zhì)上”趨同。

　　【參考文獻(xiàn)】

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　　2、專著：

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　　（2）《最新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解與運用》，立信會計出版社，2006年3月。

　　3、報紙文章：

　�。�1）正泉，“公允價值不是‘估估而已’——新會計準(zhǔn)則會否成為利潤操縱工具(上)”，《中國證券報》，2006-3-10。