自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管問(wèn)題及建議

　　2009年2月，四川省凱悅鋼材生產(chǎn)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)凱悅公司）以每股1.80元收購(gòu)安徽省南方股份公司80位自然人股東所持的2000萬(wàn)股，原每股成本1元，支付股權(quán)收購(gòu)價(jià)款3600萬(wàn)元。依據(jù)稅法規(guī)定，自然人股東合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅320萬(wàn)元，應(yīng)由凱悅公司在支付時(shí)代扣代繳，但四川省凱悅公司未按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅。依據(jù)《稅收征管法》第69條規(guī)定，“由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下罰款”。這一稅收違法行為發(fā)生在國(guó)家稅務(wù)總局2009年5月下發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）之前，當(dāng)時(shí)應(yīng)當(dāng)是由四川稅務(wù)機(jī)關(guān)還是安徽稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳未繳的稅款？若在2009年5月以后處理這一稅收違法行為，是否適用國(guó)稅函[2009]285號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定？

　　上述情況，僅是自然人股東轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)應(yīng)納個(gè)人所得稅征管過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題之一。當(dāng)前，我國(guó)正不斷完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和建立健全現(xiàn)代企業(yè)制度，國(guó)家鼓勵(lì)全民創(chuàng)業(yè)、促進(jìn)中小企業(yè)健康發(fā)展。股權(quán)投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)日趨活躍。依據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第2條第9款規(guī)定財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納個(gè)人所得稅，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條第9款規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓。然而，許多人不了解個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納20%的個(gè)人所得稅這一政策，未依法履行納稅義務(wù)或扣繳義務(wù)的現(xiàn)象較為常見(jiàn)，更有甚者，簽定虛假的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議來(lái)逃避納稅義務(wù)。由于我國(guó)稅收法律、法規(guī)對(duì)個(gè)人（自然人）的稅收征管存在許多空白點(diǎn)，同時(shí)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅政策的缺失和不夠完善，稅務(wù)部門(mén)在日常征管過(guò)程中往往束手無(wú)策，也給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收管理員帶來(lái)行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。如何加強(qiáng)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管工作，已成為各級(jí)地稅部門(mén)急待解決的問(wèn)題。

　　一、現(xiàn)行個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅稅收政策現(xiàn)狀及存在問(wèn)題

　　1，計(jì)稅依據(jù)難以核實(shí)。影響個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)款的因素很多，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為具有隱蔽性、轉(zhuǎn)讓形式多樣性。轉(zhuǎn)讓方與受讓方（尤其受讓方也是自然人時(shí)）簽定虛假的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，稅務(wù)部門(mén)無(wú)從查證，也無(wú)法引進(jìn)第三方信息調(diào)查。還存在股權(quán)已轉(zhuǎn)讓?zhuān)�但不依法變更的現(xiàn)象。無(wú)論是企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于所有者權(quán)益變動(dòng)還是公司登記管理?xiàng)l例中變更登記均未要求提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。國(guó)稅函[2009]285號(hào)文《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》第四條第二款規(guī)定，“對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低（如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等）且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定”。這一規(guī)定中，什么情況下是計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，什么情況下屬于有正當(dāng)理由，將股權(quán)低價(jià)或平價(jià)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方是否屬于正當(dāng)理由，凈資產(chǎn)指是股權(quán)轉(zhuǎn)讓日的帳面價(jià)值還是公允價(jià)值。這些問(wèn)題仍需進(jìn)一步完善細(xì)化，便于基層貫徹實(shí)施。

　　2，代扣代繳制度落實(shí)不到位�！秱�(gè)人所得稅法》第8條規(guī)定，“個(gè)人所得稅，以支付所得的單位或個(gè)人為扣繳義務(wù)人”。股權(quán)變更形式多樣、內(nèi)容復(fù)雜、政策性強(qiáng)，扣繳稅款的計(jì)算要求轉(zhuǎn)讓方提供取得原股權(quán)的成本，扣繳義務(wù)人難以判定和準(zhǔn)確計(jì)算。這對(duì)轉(zhuǎn)讓方來(lái)說(shuō)涉及到商業(yè)秘密或隱私，可能不愿提供，轉(zhuǎn)讓方也不相信受讓方能及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納所扣稅款，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方被扣繳個(gè)人所得稅的情況較少。若扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳稅款，當(dāng)轉(zhuǎn)讓方個(gè)人與受讓方不在一地，尤其是轉(zhuǎn)讓方個(gè)人不在發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地時(shí)，征管難度較大。

　　3，配套政策不完善。國(guó)稅函[2009]285號(hào)文第三條規(guī)定，“個(gè)人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)和稅款入庫(kù)手續(xù)”。在總局所有關(guān)于個(gè)人所得稅的申報(bào)表中，找不到財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的自行納稅申報(bào)表�！秱�(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第36條及國(guó)稅發(fā)[2006]162號(hào)關(guān)于印發(fā)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》的通知中也沒(méi)有對(duì)年所得12萬(wàn)元以下，僅取得了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入沒(méi)有被扣繳稅款的納稅人設(shè)定自行納稅申報(bào)義務(wù)。同時(shí)自然人流動(dòng)性強(qiáng)，發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)個(gè)人實(shí)施稅收征管，稅務(wù)部門(mén)執(zhí)法手段不強(qiáng)，找人難、調(diào)查取證難、文書(shū)送達(dá)難、核定征收稅款程序難、處理難、執(zhí)行難。

　　二、完善自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅征管的建議

　　1，健全法律制度，強(qiáng)化政府職能部門(mén)對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的監(jiān)管。建議國(guó)家對(duì)現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)公司登記管理?xiàng)l例》第三十五條規(guī)定“有限責(zé)任公司股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓股權(quán)之日起30日內(nèi)申請(qǐng)變更登記，并應(yīng)當(dāng)提交新股東的主體資格證明或者自然人身份證明”。增加需提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、若轉(zhuǎn)讓方為自然人的還應(yīng)本人到公司登記機(jī)關(guān)簽署轉(zhuǎn)讓協(xié)議。參照房地產(chǎn)過(guò)戶(hù)程序，同時(shí)明確出具虛假材料應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。國(guó)稅函[2009]285號(hào)文第一條規(guī)定將提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳稅憑證或免稅、不征稅證明作為股權(quán)變更登記的前置條件其法律依據(jù)不僅不足也無(wú)法落實(shí)，這一條可以通過(guò)與工商部門(mén)聯(lián)合發(fā)文來(lái)解決。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)與工商行政管理機(jī)關(guān)通過(guò)定期信息交換等渠道獲取企業(yè)個(gè)人股東變動(dòng)及其股權(quán)轉(zhuǎn)讓資料，充分引入第三方信息，依法加強(qiáng)稅收征管，防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　2，細(xì)化操作程序、堵塞日常征管漏洞。進(jìn)一步細(xì)化國(guó)稅函[2009]285號(hào)文件的條款，規(guī)定凈資產(chǎn)應(yīng)是市場(chǎng)公允價(jià)值，對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令股權(quán)變更企業(yè)提供中介機(jī)構(gòu)出具的整體資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，按照評(píng)估后的凈資產(chǎn)價(jià)值合理確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格（特別是針對(duì)有房產(chǎn)土地的企業(yè)，視同不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶(hù)，規(guī)定必須出具評(píng)估報(bào)告方可辦理變更手續(xù)）。要界定什么情況是申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，什么是正當(dāng)理由，明確個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方交易稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)調(diào)整（征管法36條規(guī)定的調(diào)整權(quán)是指企業(yè)），設(shè)計(jì)出適用財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目的個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表。對(duì)個(gè)人將股權(quán)無(wú)償贈(zèng)與的，按財(cái)稅[2009]78號(hào)文《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無(wú)償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》精神辦理個(gè)人所得稅的征免。。

　　3，做好稅收政策宣傳，引用非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的管理理念，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的聯(lián)系協(xié)作。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取多種形式宣傳收購(gòu)非上市公司個(gè)人股東所持股權(quán)的單位和個(gè)人負(fù)有扣繳個(gè)人所得的義務(wù)，一方面鼓勵(lì)資本市場(chǎng)優(yōu)化重組、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，同時(shí)保障國(guó)家稅款不流失。個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收事宜所涉及到三方，即扣繳義務(wù)人、發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)、轉(zhuǎn)讓方個(gè)人。當(dāng)扣繳義務(wù)人為單位時(shí)，其作出在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)的權(quán)益性投資后（簽定協(xié)議），支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款前，應(yīng)向股權(quán)變更的企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理扣繳稅款登記。當(dāng)扣繳義務(wù)人為個(gè)人時(shí)，也應(yīng)辦理扣繳稅款登記，《稅務(wù)登記管理辦法》第2條第3款對(duì)此有明文規(guī)定。未按規(guī)定扣繳稅款的，由股權(quán)變更的企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)向扣繳義務(wù)人所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《稅務(wù)事項(xiàng)聯(lián)絡(luò)函》，由扣繳義務(wù)人所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)依《征管法》第69條處理。當(dāng)納稅人與發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)不在一地又未被扣繳稅款時(shí)，變更地企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)難以向外地納稅個(gè)人追繳稅款，而應(yīng)由股權(quán)變更的企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《稅務(wù)事項(xiàng)聯(lián)絡(luò)函》，由納稅人所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)按國(guó)稅發(fā)[2006]162號(hào)關(guān)于印發(fā)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》的通知中的規(guī)定辦理納稅申報(bào)、追繳稅款。對(duì)于自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，也可比照限售股轉(zhuǎn)讓預(yù)征個(gè)人所得稅管理辦法，按一定預(yù)征率預(yù)征稅款，出讓方在預(yù)征稅款后三個(gè)月內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算申報(bào)。

　　4，明確各方法律責(zé)任、構(gòu)建稅諧征納關(guān)系。

　　應(yīng)明確發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)負(fù)有協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳稅款的義務(wù)（如股權(quán)轉(zhuǎn)讓生效后辦理變更登記前、支付價(jià)款前的報(bào)告義務(wù)、提供證據(jù)義務(wù)），否則將承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。若發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)沒(méi)有報(bào)告且扣繳義務(wù)人又未按規(guī)定扣繳稅款，發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)在以后向扣繳義務(wù)人分配紅利時(shí)，應(yīng)暫停支付相當(dāng)于應(yīng)納稅款的部分，同時(shí)責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款或接受處罰。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方簽定和提供虛假轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按《稅收征管法》第63條“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”處理。其他方提供虛假計(jì)稅依據(jù)的，按《征管法實(shí)施細(xì)則》第93條“為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶(hù)、發(fā)票、證明或者其他方便，導(dǎo)致未繳、少繳稅款或者騙取國(guó)家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除沒(méi)收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款”進(jìn)行處理。充分地運(yùn)用征管法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收管理權(quán)，鼓勵(lì)優(yōu)化企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)做大做強(qiáng)，發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展。