自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管問題及建議

　　2009年2月，四川省凱悅鋼材生產(chǎn)企業(yè)（以下簡稱凱悅公司）以每股1.80元收購安徽省南方股份公司80位自然人股東所持的2000萬股，原每股成本1元，支付股權(quán)收購價款3600萬元。依據(jù)稅法規(guī)定，自然人股東合計應(yīng)納個人所得稅320萬元，應(yīng)由凱悅公司在支付時代扣代繳，但四川省凱悅公司未按規(guī)定扣繳個人所得稅。依據(jù)《稅收征管法》第69條規(guī)定，“由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下罰款”。這一稅收違法行為發(fā)生在國家稅務(wù)總局2009年5月下發(fā)的《關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）之前，當(dāng)時應(yīng)當(dāng)是由四川稅務(wù)機關(guān)還是安徽稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳未繳的稅款？若在2009年5月以后處理這一稅收違法行為，是否適用國稅函[2009]285號文件的有關(guān)規(guī)定？

　　上述情況，僅是自然人股東轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)應(yīng)納個人所得稅征管過程中出現(xiàn)的問題之一。當(dāng)前，我國正不斷完善社會主義市場經(jīng)濟體制和建立健全現(xiàn)代企業(yè)制度，國家鼓勵全民創(chuàng)業(yè)、促進中小企業(yè)健康發(fā)展。股權(quán)投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓市場日趨活躍。依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第2條第9款規(guī)定財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納個人所得稅，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第8條第9款規(guī)定，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓。然而，許多人不了解個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納20%的個人所得稅這一政策，未依法履行納稅義務(wù)或扣繳義務(wù)的現(xiàn)象較為常見，更有甚者，簽定虛假的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議來逃避納稅義務(wù)。由于我國稅收法律、法規(guī)對個人（自然人）的稅收征管存在許多空白點，同時個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅政策的缺失和不夠完善，稅務(wù)部門在日常征管過程中往往束手無策，也給基層稅務(wù)機關(guān)和稅收管理員帶來行政執(zhí)法風(fēng)險。如何加強個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管工作，已成為各級地稅部門急待解決的問題。

　　一、現(xiàn)行個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅稅收政策現(xiàn)狀及存在問題

　　1，計稅依據(jù)難以核實。影響個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價款的因素很多，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為具有隱蔽性、轉(zhuǎn)讓形式多樣性。轉(zhuǎn)讓方與受讓方（尤其受讓方也是自然人時）簽定虛假的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，稅務(wù)部門無從查證，也無法引進第三方信息調(diào)查。還存在股權(quán)已轉(zhuǎn)讓，但不依法變更的現(xiàn)象。無論是企業(yè)會計制度中關(guān)于所有者權(quán)益變動還是公司登記管理條例中變更登記均未要求提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。國稅函[2009]285號文《關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》第四條第二款規(guī)定，“對申報的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定”。這一規(guī)定中，什么情況下是計稅依據(jù)明顯偏低，什么情況下屬于有正當(dāng)理由，將股權(quán)低價或平價轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方是否屬于正當(dāng)理由，凈資產(chǎn)指是股權(quán)轉(zhuǎn)讓日的帳面價值還是公允價值。這些問題仍需進一步完善細(xì)化，便于基層貫徹實施。

　　2，代扣代繳制度落實不到位�！秱�人所得稅法》第8條規(guī)定，“個人所得稅，以支付所得的單位或個人為扣繳義務(wù)人”。股權(quán)變更形式多樣、內(nèi)容復(fù)雜、政策性強，扣繳稅款的計算要求轉(zhuǎn)讓方提供取得原股權(quán)的成本，扣繳義務(wù)人難以判定和準(zhǔn)確計算。這對轉(zhuǎn)讓方來說涉及到商業(yè)秘密或隱私，可能不愿提供，轉(zhuǎn)讓方也不相信受讓方能及時向稅務(wù)機關(guān)繳納所扣稅款，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方被扣繳個人所得稅的情況較少。若扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳稅款，當(dāng)轉(zhuǎn)讓方個人與受讓方不在一地，尤其是轉(zhuǎn)讓方個人不在發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地時，征管難度較大。

　　3，配套政策不完善。國稅函[2009]285號文第三條規(guī)定，“個人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)。納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報和稅款入庫手續(xù)”。在總局所有關(guān)于個人所得稅的申報表中，找不到財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的自行納稅申報表�！秱�人所得稅法實施條例》第36條及國稅發(fā)[2006]162號關(guān)于印發(fā)《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》的通知中也沒有對年所得12萬元以下，僅取得了財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入沒有被扣繳稅款的納稅人設(shè)定自行納稅申報義務(wù)。同時自然人流動性強，發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)無法對個人實施稅收征管，稅務(wù)部門執(zhí)法手段不強，找人難、調(diào)查取證難、文書送達難、核定征收稅款程序難、處理難、執(zhí)行難。

　　二、完善自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管的建議

　　1，健全法律制度，強化政府職能部門對自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的監(jiān)管。建議國家對現(xiàn)行《中華人民共和國公司登記管理條例》第三十五條規(guī)定“有限責(zé)任公司股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓股權(quán)之日起30日內(nèi)申請變更登記，并應(yīng)當(dāng)提交新股東的主體資格證明或者自然人身份證明”。增加需提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、若轉(zhuǎn)讓方為自然人的還應(yīng)本人到公司登記機關(guān)簽署轉(zhuǎn)讓協(xié)議。參照房地產(chǎn)過戶程序，同時明確出具虛假材料應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。國稅函[2009]285號文第一條規(guī)定將提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳稅憑證或免稅、不征稅證明作為股權(quán)變更登記的前置條件其法律依據(jù)不僅不足也無法落實，這一條可以通過與工商部門聯(lián)合發(fā)文來解決。稅務(wù)部門應(yīng)與工商行政管理機關(guān)通過定期信息交換等渠道獲取企業(yè)個人股東變動及其股權(quán)轉(zhuǎn)讓資料，充分引入第三方信息，依法加強稅收征管，防范執(zhí)法風(fēng)險。

　　2，細(xì)化操作程序、堵塞日常征管漏洞。進一步細(xì)化國稅函[2009]285號文件的條款，規(guī)定凈資產(chǎn)應(yīng)是市場公允價值，對轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)責(zé)令股權(quán)變更企業(yè)提供中介機構(gòu)出具的整體資產(chǎn)評估報告，按照評估后的凈資產(chǎn)價值合理確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格（特別是針對有房產(chǎn)土地的企業(yè)，視同不動產(chǎn)過戶，規(guī)定必須出具評估報告方可辦理變更手續(xù)）。要界定什么情況是申報的計稅依據(jù)明顯偏低，什么是正當(dāng)理由，明確個人與其關(guān)聯(lián)方交易稅務(wù)機關(guān)是否有權(quán)調(diào)整（征管法36條規(guī)定的調(diào)整權(quán)是指企業(yè)），設(shè)計出適用財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目的個人所得稅自行納稅申報表。對個人將股權(quán)無償贈與的，按財稅[2009]78號文《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》精神辦理個人所得稅的征免。。

　　3，做好稅收政策宣傳，引用非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的管理理念，加強稅務(wù)機關(guān)之間的聯(lián)系協(xié)作。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)采取多種形式宣傳收購非上市公司個人股東所持股權(quán)的單位和個人負(fù)有扣繳個人所得的義務(wù)，一方面鼓勵資本市場優(yōu)化重組、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，同時保障國家稅款不流失。個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收事宜所涉及到三方，即扣繳義務(wù)人、發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)、轉(zhuǎn)讓方個人。當(dāng)扣繳義務(wù)人為單位時，其作出在活躍市場上沒有報價的權(quán)益性投資后（簽定協(xié)議），支付轉(zhuǎn)讓價款前，應(yīng)向股權(quán)變更的企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)申報辦理扣繳稅款登記。當(dāng)扣繳義務(wù)人為個人時，也應(yīng)辦理扣繳稅款登記，《稅務(wù)登記管理辦法》第2條第3款對此有明文規(guī)定。未按規(guī)定扣繳稅款的，由股權(quán)變更的企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)向扣繳義務(wù)人所在地稅務(wù)機關(guān)發(fā)送《稅務(wù)事項聯(lián)絡(luò)函》，由扣繳義務(wù)人所在地稅務(wù)機關(guān)依《征管法》第69條處理。當(dāng)納稅人與發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)不在一地又未被扣繳稅款時，變更地企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)難以向外地納稅個人追繳稅款，而應(yīng)由股權(quán)變更的企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)向納稅人所在地稅務(wù)機關(guān)發(fā)送《稅務(wù)事項聯(lián)絡(luò)函》，由納稅人所在地稅務(wù)機關(guān)按國稅發(fā)[2006]162號關(guān)于印發(fā)《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》的通知中的規(guī)定辦理納稅申報、追繳稅款。對于自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，也可比照限售股轉(zhuǎn)讓預(yù)征個人所得稅管理辦法，按一定預(yù)征率預(yù)征稅款，出讓方在預(yù)征稅款后三個月內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理清算申報。

　　4，明確各方法律責(zé)任、構(gòu)建稅諧征納關(guān)系。

　　應(yīng)明確發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)負(fù)有協(xié)助稅務(wù)機關(guān)征繳稅款的義務(wù)（如股權(quán)轉(zhuǎn)讓生效后辦理變更登記前、支付價款前的報告義務(wù)、提供證據(jù)義務(wù)），否則將承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。若發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)沒有報告且扣繳義務(wù)人又未按規(guī)定扣繳稅款，發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)在以后向扣繳義務(wù)人分配紅利時，應(yīng)暫停支付相當(dāng)于應(yīng)納稅款的部分，同時責(zé)令扣繳義務(wù)人補扣稅款或接受處罰。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方簽定和提供虛假轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按《稅收征管法》第63條“進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”處理。其他方提供虛假計稅依據(jù)的，按《征管法實施細(xì)則》第93條“為納稅人、扣繳義務(wù)人非法提供銀行賬戶、發(fā)票、證明或者其他方便，導(dǎo)致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機關(guān)除沒收其違法所得外，可以處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款”進行處理。充分地運用征管法賦予稅務(wù)機關(guān)稅收管理權(quán)，鼓勵優(yōu)化企業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，促進企業(yè)做大做強，發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，促進社會和諧發(fā)展。