筆者認(rèn)為，總會計師在現(xiàn)代企業(yè)中如何“定位”，應(yīng)當(dāng)取決于總會計師的職能，而后者又取決于企業(yè)的主要經(jīng)營目標(biāo)。
1990年《總會計師條例》頒布實施之后，“總會計師”開始在我國企業(yè)中出現(xiàn)，但在相當(dāng)長的時間里，對總會計師在企業(yè)經(jīng)營管理中的“定位”不僅在認(rèn)識上存在嚴(yán)重誤區(qū)，而且在實踐中也存在巨大偏差。
為糾正這種現(xiàn)象，筆者于2003年3月在第十屆全國政協(xié)第一次會議上提交了題為《加強總會計師管理，治理會計信息失真》的提案(以下簡稱提案)，指出當(dāng)時總會計師在企業(yè)中的“地位”存在四方面問題：一是“沒有位”，一些企業(yè)不按相關(guān)法規(guī)設(shè)置總會計師崗位；二是“不到位”，一些企業(yè)只設(shè)副總會計師或不讓其進入最高決策層；三是“放錯位”，也就是不把總會計師置于最高決策層，而只是執(zhí)行層；四是“排末位”，總會計師在執(zhí)行層中排在末位并只對總經(jīng)理負(fù)責(zé)。
故此，筆者在提案中建議：
(1)修改《公司法》等相關(guān)法規(guī)，將“財務(wù)負(fù)責(zé)人”、“總會計師”等改稱為“首席財務(wù)官”，以糾正對總會計師只是“記賬算賬的總管”的誤解；
(2)規(guī)定總會計師應(yīng)當(dāng)由出資人或股東聘任或解聘，并對出資人和股東負(fù)責(zé)(即作為董事，與其他董事一道聘任)。明確首席財務(wù)官是企業(yè)最高決策層成員人之一，并賦予其相應(yīng)的權(quán)力和責(zé)任；
(3)對1990年《總會計師條例》進行全面修訂，或制定頒布《首席財務(wù)官條例》取而代之；(4)借鑒美國SOX法案，把首席財務(wù)官提高到與總經(jīng)理或首席執(zhí)行官(首席行政官)同等法律地位，將首席財務(wù)官“職業(yè)化”。
7年過去了，盡管目前國內(nèi)的“法定”名稱還是“總會計師”，但我們欣喜地看到：我國總會計師的定位已發(fā)生了變化，提案中的前三則建議已基本被采納。
首先，1990年《總會計師條例》(以下簡稱條例)第3條規(guī)定，總會計師是“行政領(lǐng)導(dǎo)成員”，協(xié)助主要行政領(lǐng)導(dǎo)工作，并直接對主要行政領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。條例中的“行政領(lǐng)導(dǎo)”可以理解為公司的“執(zhí)行層”，盡管還不是“決策層”(如董事會)。此外，條例第4條“行政單位領(lǐng)導(dǎo)成員中，不設(shè)置全重疊的副職”這樣的規(guī)定，實際上使總會計師無法擔(dān)任“高管”中的副職，如副總經(jīng)理。2005年修訂后的《公司法》則進一步明確了包括總會計師在內(nèi)的“財務(wù)負(fù)責(zé)人”為公司“高級管理人員”(第217條)，且是由董事會決定聘任或者解聘“財務(wù)負(fù)責(zé)人”及其報酬事項(第47條)。這是迄今在立法層面對包括總會計師在內(nèi)的“財務(wù)負(fù)責(zé)人”的“最高”定位，使總會計師在公司中的地位得到很大程度的加強。
其次，2006年央企《總會計師工作職責(zé)管理暫行辦法》第7條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定設(shè)置總會計師職位，配備符合條件的總會計師有效履行工作職責(zé)。符合條件的各級子企業(yè)，也應(yīng)當(dāng)按規(guī)定設(shè)置總會計師職位”。此外，該暫行辦法還規(guī)定，“現(xiàn)分管財務(wù)工作的副總經(jīng)理(副院長、副所長、副局長)，符合總會計師任職資格和條件的，可以兼任或者轉(zhuǎn)任總會計師，人選也可以通過交流或公開招聘等方式及時配備”、“設(shè)置屬于企業(yè)高管層的財務(wù)總監(jiān)、首席財務(wù)官等類似職位的企業(yè)或其各級子企業(yè)，可不再另行設(shè)置總會計師職位，但應(yīng)當(dāng)明確指定其履行總會計師工作職責(zé)”。由此可見，總會計師在企業(yè)中的“法定”地位有所上升，明確是高管中的“副職”，如副總經(jīng)理等。
然而，上述變化并未徹底解決總會計師“不到位”和“放錯位”的問題，總會計師在現(xiàn)在企業(yè)中的“定位”仍有以下問題尚未得到徹底解決：
第一，現(xiàn)行法規(guī)已明確總會計師為“經(jīng)營班子成員”(即所謂“高管”)，但是否應(yīng)當(dāng)進入公司經(jīng)理管理的最高決策層(董事會)？
第二，總會計師應(yīng)當(dāng)由誰任命？是股東大會還是董事會？
第三，總會計師的工作應(yīng)當(dāng)對誰負(fù)責(zé)？對董事長還是總經(jīng)理(或總裁)負(fù)責(zé)？
第四，總會計師與總經(jīng)理(總裁)等經(jīng)營主管之間應(yīng)當(dāng)是什么樣的關(guān)系？
筆者認(rèn)為，總會計師在現(xiàn)代企業(yè)中如何“定位”，應(yīng)當(dāng)取決于總會計師的職能，而后者又取決于企業(yè)的主要經(jīng)營目標(biāo)。
我們知道，改革開放30多年來，我國的企業(yè)大致經(jīng)歷了計劃經(jīng)濟、由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡、市場經(jīng)濟三個時期，一些企業(yè)還開始了所謂“跨國發(fā)展時期”。在這期間，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)也隨著企業(yè)改革的深化而逐漸改變。大體上講，在計劃經(jīng)濟時期，我國企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)主要是完成生產(chǎn)計劃；在過渡時期，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)隨“生產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任制”、“承包經(jīng)營責(zé)任制”等經(jīng)營模式不同而不同，如完成承包指標(biāo)等；在市場經(jīng)濟時期尤其是對處于跨國發(fā)展時期的企業(yè)而言，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)是股東價值最大化。實際上，我國不同類型企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)已經(jīng)出現(xiàn)了非常明顯的“股東價值最大化”傾向。
就國有企業(yè)而言，我國的國有資產(chǎn)管理部門已開始重視股東價值。國務(wù)院國資委在《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》第5條規(guī)定，企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核工作應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：按照國有資產(chǎn)保值增值以及資本收益最大化和可持續(xù)發(fā)展的要求，依法考核企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營業(yè)績。這一規(guī)定將改變過去國有企業(yè)經(jīng)理人的任免及待遇與股東價值最大化關(guān)聯(lián)度不高的歷史，使企業(yè)經(jīng)營管理者更多地關(guān)心股東價值。另一方面，我國過去資本市場的投資“主力軍”多為“散戶”，機構(gòu)投資者實力不夠。但隨著資本市場正逐漸成熟，機構(gòu)投資者正在不斷壯大。在過去三年中，我國證券投資基金總數(shù)分別為346、439和557只，2010年7月底則達到了626只；截至目前，基金、證券公司、保險、QFII等專業(yè)機構(gòu)投資者持有A股的市值已達30%，如加上其他法人機構(gòu)則近70%。機構(gòu)投資者向其投資者提供高回報的壓力，將逐漸轉(zhuǎn)為對公司投資回報的壓力并被放大，因此，要求公司保持持續(xù)較高的總體股東回報，或通過直接參與公司經(jīng)營以確保較高的總體股東回報，已成為機構(gòu)投資者的必然選擇。在此情形下，股東價值最大化也必將成為上市公司的主要經(jīng)營目標(biāo)。此外，民營企業(yè)“天然”地注重股東價值，并通過參與資本市場(如進行IPO或資產(chǎn)重組等)得到強化�？傊�，股東價值最大化將成為我國企業(yè)的主要經(jīng)營目標(biāo)�？倳嫀熥⒍ㄒ煌频狡髽I(yè)經(jīng)營管理的最前沿，成為以股東利益最大化為目標(biāo)的價值管理之中樞，并在企業(yè)的業(yè)績管理中起主導(dǎo)作用，其職能也將發(fā)生深刻的變化。
“股東價值最大化”必將使總會計師將其履行職能的出發(fā)點定位于“增加股東價值”，除必須履行好其“天職”——按照報告及披露準(zhǔn)則提供精確的財務(wù)報告之外，總會計師還必將參與企業(yè)重大經(jīng)營管理決策，參與企業(yè)戰(zhàn)略管理，并與企業(yè)總經(jīng)理(總裁)一道引領(lǐng)公司變革，并成為其最忠實可靠的合作伙伴。如果說，企業(yè)總經(jīng)理主要是負(fù)責(zé)生產(chǎn)、技術(shù)、銷售等“創(chuàng)造”價值的環(huán)節(jié)，那么總會計師則應(yīng)當(dāng)主要負(fù)責(zé)對價值進行“管理”，因此，其“頭等大事”將不再是“記好賬、算好賬、用好賬”，而是直接負(fù)責(zé)企業(yè)價值管理中最為重要也是關(guān)鍵的一環(huán)——業(yè)績管理。
鑒于此，筆者認(rèn)為必須重新審視我國企業(yè)總會計師的“定位”，除不能再“不到位”之外，還要重點解決“放錯位”問題，具體建議如下：
第一，總會計師應(yīng)當(dāng)通過股東選舉進入企業(yè)董事會，并直接對董事長負(fù)責(zé)；總會計師同時是企業(yè)執(zhí)行層一員，在目前國內(nèi)企業(yè)普遍采用的組織架構(gòu)下，應(yīng)至少兼任常務(wù)副總，其地位應(yīng)僅次于總經(jīng)理，其待遇(薪酬、激勵措施等)則應(yīng)與總經(jīng)理基本持平。
第二，徹底厘清“總會計師”、“財務(wù)總監(jiān)”、“首席財務(wù)官”之間的關(guān)系，明確“財務(wù)負(fù)責(zé)人”是企業(yè)財務(wù)、會計及其相關(guān)領(lǐng)域的最后決策人，擁有最高決策權(quán)，但不能將其定位于“由股東委派并代表股東對企業(yè)進行監(jiān)督(外部監(jiān)督)”。
第三，加強和完善相關(guān)立法，如盡快修訂《總會計師條例》或出臺類似法規(guī)，使總會計師的“定位”受到法律保護，確保總會計師在現(xiàn)代企業(yè)中的應(yīng)有職能得以充分發(fā)揮。
筆者堅信，在可預(yù)見的將來，必將會有一個全新的、真正的總會計師群體在企業(yè)深化改革及跨國競爭的浪潮中脫穎而出，并在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)揮不可替代的作用！
本文為作者直投稿件。作者陳箭深為天健正信會計師事務(wù)所董事長。