近期，全國各地發(fā)生了不少自然災(zāi)害，對外捐贈的會計(jì)和稅務(wù)處理成為不少企業(yè)關(guān)心的問題。企業(yè)對外捐贈分為兩種情形：一是特定事項(xiàng)捐贈，如向國內(nèi)突發(fā)的重大自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈（如汶川地震、玉樹地震）和國家舉辦大型國際性活動的捐贈（如北京奧運(yùn)會、上海世博會）。特定事項(xiàng)捐贈一般由國家專門出臺稅收優(yōu)惠政策，捐贈人享受的稅收優(yōu)惠比較多，主要有捐贈支出允許在企業(yè)所得稅前全額扣除，有的捐贈還免征增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等。一是除特定事項(xiàng)捐贈外的一般性質(zhì)捐贈。一般性質(zhì)捐贈稅收優(yōu)惠只涉及企業(yè)所得稅，即捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。現(xiàn)對兩種對外捐贈業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理舉例進(jìn)行分析。
一般性質(zhì)捐贈的財(cái)稅處理
例如：某企業(yè)2009年通過公益性社會團(tuán)體將自產(chǎn)產(chǎn)品對外捐贈，該產(chǎn)品成本為4萬元，對外售價為6萬元，適用增值稅稅率為17%.對外捐贈的賬務(wù)處理為：
借：營業(yè)外支出 50200
貸：庫存商品 40000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200
借：本年利潤 50200
貸：營業(yè)外支出 50200
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會計(jì)利潤。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]160號）明確，年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。
企業(yè)年度經(jīng)營中通常會出現(xiàn)兩種情況：一是盈利，一是虧損。因此，企業(yè)捐贈支出稅前扣除存在3種情況：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允許扣除。接上例，區(qū)分情況分析捐贈支出稅前扣除情況：
假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤60萬元。稅前允許扣除的捐贈支出為60×12%＝7.2（萬元），大于捐贈支出5.02萬元，因此，捐贈支出允許稅前全部扣除。
假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤40萬元。稅前允許扣除的捐贈支出為40×12%＝4.8（萬元），小于實(shí)際發(fā)生的捐贈支出，因此，允許稅前扣除的捐贈支出為4.8萬元，超出部分0.22（5.02－4.8）萬元不允許扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。
假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤-10萬元。捐贈支出的5.02萬元不允許稅前扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。在以后彌補(bǔ)虧損時，由捐贈支出形成的虧損5.02萬元不得彌補(bǔ)。
由于對外捐贈視同銷售行為，因此，該企業(yè)年終企業(yè)所得稅匯算清繳時，還應(yīng)對捐贈產(chǎn)品的售價和成本之間的差額作納稅調(diào)整，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元（6－4）。
特定事項(xiàng)捐贈的財(cái)稅處理
例如：某企業(yè)2010年4月30日通過市民政局向玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈一批自產(chǎn)產(chǎn)品，該產(chǎn)品成本為10萬元，對外售價為13萬元，適用增值稅稅率為17%.
財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2010]59號）第四條規(guī)定，自2010年4月14日起，對單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會團(tuán)體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。對企業(yè)、個人通過公益性社會團(tuán)體、縣級以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和個人所得稅前全額扣除。
由于該企業(yè)捐贈時財(cái)稅﹝2010﹞59號文件還沒有出臺，因此，捐贈時應(yīng)按一般性質(zhì)捐贈處理：
借：營業(yè)外支出 122100
貸：庫存商品 100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 22100
借：本年利潤 122100
貸：營業(yè)外支出 122100
當(dāng)企業(yè)知道財(cái)稅[2010]59號文件規(guī)定此項(xiàng)捐贈免征增值稅后，應(yīng)用紅字沖回或作相反的會計(jì)分錄，然后作如下會計(jì)處理（如果捐贈前就知道免征增值稅，應(yīng)直接作如下會計(jì)處理）：
借：營業(yè)外支出 100000
貸：庫存商品 100000
按照財(cái)稅[2010]59號文件規(guī)定，該項(xiàng)捐贈支出允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前全額扣除。但是，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入。那么，本例中的捐贈支出是否應(yīng)按國稅函[2008]828號文件的規(guī)定視同銷售，作納稅調(diào)整處理呢？假如作納稅調(diào)整，即把捐贈產(chǎn)品的售價和成本之間的差額作納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3萬元（13－10）。按照財(cái)稅[2010]59號文件規(guī)定，不對調(diào)增的應(yīng)納稅所得額3萬元征稅，實(shí)質(zhì)上納稅調(diào)整的金額是零。
企業(yè)對外捐贈業(yè)務(wù)，按照稅法規(guī)定是一種應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅費(fèi)。但是，捐贈業(yè)務(wù)不同于正常的銷售活動，會計(jì)處理上也與正常銷售活動不同，因此，在稅法上就使用了“視同銷售”的概念，并規(guī)定了納稅處理辦法，其目的就是防止對外捐贈業(yè)務(wù)的稅款流失。但是，向玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈這種特定事項(xiàng)捐贈，國家出臺了專門的稅收政策，規(guī)定免征企業(yè)所得稅，就不能再認(rèn)定為視同銷售行為，也就不應(yīng)按照國稅函[2008]828號文件規(guī)定處理。筆者認(rèn)為，企業(yè)對外捐贈業(yè)務(wù)，有繳納企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的（包括公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分）應(yīng)當(dāng)按照國稅函[2008]828號文件規(guī)定處理，無繳納企業(yè)所得稅義務(wù)的，就不應(yīng)按照國稅函[2008]828號文件規(guī)定處理。因此，上述企業(yè)向玉樹地震災(zāi)區(qū)的捐贈業(yè)務(wù)無需視同銷售作納稅調(diào)整。需要注意的是，企業(yè)在年終計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額時，應(yīng)把此項(xiàng)捐贈視同銷售的銷售額作為基數(shù)。如果當(dāng)年企業(yè)經(jīng)營發(fā)生虧損，也應(yīng)當(dāng)在以后不超過5年內(nèi)對包括由捐贈形成的虧損在內(nèi)的全部虧損進(jìn)行彌補(bǔ)。