座落在某縣工業(yè)園區(qū)的甲、乙兩家紡織企業(yè)，因產(chǎn)品相近、地點(diǎn)相臨，兩企業(yè)在政府的促成下達(dá)成了收購(gòu)協(xié)議，即甲企業(yè)以賬面價(jià)收購(gòu)乙企業(yè)，乙企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的虧損由政府出臺(tái)政策予以彌補(bǔ)，但在具體操作過(guò)程中交接雙方及政府部門(mén)產(chǎn)生了分歧。
分歧產(chǎn)生
乙企業(yè)成立于2006年10月，于2008年1月1日投入生產(chǎn)，有貸款5200萬(wàn)元，賬面反映在建工程部分承擔(dān)貸款利息224萬(wàn)元。甲企業(yè)認(rèn)為乙企業(yè)所貸款項(xiàng)為流動(dòng)資金貸款并不是目的明確的專(zhuān)項(xiàng)借款，貸款利息部分應(yīng)予費(fèi)用化；乙企業(yè)及政府有關(guān)部門(mén)認(rèn)為貸款部分實(shí)質(zhì)上是為購(gòu)置設(shè)備及建造房屋使用的，衍生的利息應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)。
乙企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)文）規(guī)定的最低固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提，其中房屋按折舊年限20年提取。政府相關(guān)部門(mén)認(rèn)為，固定資產(chǎn)20年的折舊年限太短，應(yīng)按使用年限即房屋設(shè)計(jì)使用壽命50年提取。這樣一來(lái)，因折舊年限不同而產(chǎn)生的分歧影響利潤(rùn)190.07萬(wàn)元。
癥結(jié)何在
在甲、乙兩家企業(yè)及政府三方意見(jiàn)難統(tǒng)一的情況下，它們委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行商定程序審計(jì)，執(zhí)行該項(xiàng)任務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)深入細(xì)致的分析，弄清了三方意見(jiàn)不統(tǒng)一的癥結(jié)，即三方對(duì)會(huì)計(jì)制度的理解不一致。
甲企業(yè)的觀點(diǎn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十七條的規(guī)定，即“除為購(gòu)建固定資產(chǎn)專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的借款費(fèi)用外，其他借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用”。
政府有關(guān)部門(mén)的觀點(diǎn)符合新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第二條規(guī)定：借款費(fèi)用，是指企業(yè)借款所發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本；第四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購(gòu)建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；第六條第二款規(guī)定：為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額。
從上述表述中可看出，新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》突出了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，對(duì)于借款費(fèi)用資本化已不再區(qū)分專(zhuān)門(mén)借款和一般借款，只要符合借款費(fèi)用的資本化條件即可：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。
本文中乙企業(yè)所貸款項(xiàng)5200萬(wàn)元，雖然形式上是流動(dòng)資金（一般）借款而非專(zhuān)門(mén)借款，但是實(shí)質(zhì)上有用于購(gòu)建固定資產(chǎn)的，當(dāng)然也有作為流動(dòng)資金的。對(duì)用于購(gòu)建固定資產(chǎn)的在滿(mǎn)足資本化條件后，借款所發(fā)生的借款利息在購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)前所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)后所發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。流動(dòng)資金應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
方案出爐
找到癥結(jié)后，事務(wù)所執(zhí)行該項(xiàng)任務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了如下解決方案：對(duì)于有分歧的貸款利息部分，從企業(yè)成立資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生到為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)停止，以每月與銀行實(shí)際結(jié)算的利息按比例在固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分配，由固定資產(chǎn)承擔(dān)的部分予以資本化，由流動(dòng)資產(chǎn)承擔(dān)的部分予以費(fèi)用化；固定資產(chǎn)折舊年限參照財(cái)政部1993年頒布的《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》相關(guān)規(guī)定執(zhí)行�！豆I(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》規(guī)定房屋折舊年限30-40年，這次三方結(jié)算盈虧時(shí)建議采用35年的折衷方案。
方案提出后，甲、乙企業(yè)及政府三方都覺(jué)得方案與事實(shí)貼近，可行性強(qiáng)，于是都接受了該方案。
兩點(diǎn)啟示
企業(yè)會(huì)計(jì)核算一定要按企業(yè)適用的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行，如乙企業(yè)在籌建期間預(yù)付設(shè)備購(gòu)置款，企業(yè)作“預(yù)付賬款”處理，而不是按其適用的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定在“工程物資——預(yù)付大型設(shè)備款”科目中核算，使得固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的分類(lèi)錯(cuò)位，引起利息分配不均。
企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不能機(jī)械地理解制度規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅以它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。