近期，某市B稅務(wù)師事務(wù)所對(duì)當(dāng)?shù)谹公司進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳輔導(dǎo)，發(fā)現(xiàn)A公司2009年度所得稅匯算清繳中的一些賬務(wù)處理不太妥當(dāng)，便向A公司提出建議，要求作適當(dāng)調(diào)整。具體情況如下。
A公司在2009年收到市財(cái)政撥入財(cái)政性資金2100萬(wàn)元，賬務(wù)處理為（單位：萬(wàn)元）：
借：銀行存款 2100
貸：營(yíng)業(yè)外收入 2100
A公司為礦山開(kāi)采企業(yè)，按照國(guó)家規(guī)定須有償開(kāi)采礦產(chǎn)資源，該公司礦產(chǎn)資源出讓金總額為3500萬(wàn)元，其中，屬于國(guó)家部分的20%為700萬(wàn)元，省財(cái)政部分的20%為700萬(wàn)元，當(dāng)?shù)刎?cái)政部分的60%為2100萬(wàn)元。A公司收到該筆款項(xiàng)是A公司當(dāng)年上繳給屬于當(dāng)?shù)刎?cái)政的60%部分的礦產(chǎn)資源出讓金，總額2100萬(wàn)元。
A公司為老國(guó)有企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)近50年，人員多，負(fù)擔(dān)重。如果上繳巨額礦產(chǎn)資源出讓金，將嚴(yán)重影響企業(yè)的生存，故A公司于2008年10月向當(dāng)?shù)厥姓岢鰷p免屬于當(dāng)?shù)刎?cái)政的礦產(chǎn)資源出讓金。2008年末，經(jīng)當(dāng)?shù)卣�，A公司上繳的屬于當(dāng)?shù)刎?cái)政的礦產(chǎn)資源出讓金計(jì)2100萬(wàn)元全額資助給A公司，專項(xiàng)用于礦山的開(kāi)采、勘探、保護(hù)等方面的支出。為此，A公司將收到的2100萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，其理論依據(jù)是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）。財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文件第一條規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
A公司認(rèn)為該財(cái)政性資金屬于非經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，應(yīng)計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，故計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。不考慮其他盈虧因素，該筆收入當(dāng)年將發(fā)生的所得稅支出為2100×25%＝525（萬(wàn)元）。
B稅務(wù)師事務(wù)所提出，該筆業(yè)務(wù)的操作非最佳處理，不能為A公司取得最大的收益。
第一，未充分享受?chē)?guó)家最新稅收政策，取得最大收益。繼財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文件后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2009年發(fā)布了《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕87號(hào)），規(guī)定對(duì)企業(yè)在2008年1月1日~2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：
（一）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；
（二）財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；
�。ㄈ┢髽I(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
據(jù)此分析，A公司收到的�？罘弦韵乱兀�
1.市財(cái)政撥付時(shí)間在2008年1月1日~2010年12月31日之間；
2.企業(yè)能夠提供資資金撥付文件，且文件中規(guī)定了該資金的專項(xiàng)用途；
3.當(dāng)?shù)卣块T(mén)對(duì)該資金有具體的管理要求。
如果A公司對(duì)該筆資金及該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，可以在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
第二，本年度不計(jì)入應(yīng)納稅總額，并不意味永久免稅，將在第六年計(jì)入應(yīng)納稅所得總額。財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文件第二條規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文件第三條同時(shí)規(guī)定，企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
結(jié)合以上兩條規(guī)定，對(duì)符合財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文件要求的�？顔为�(dú)核算的，在第六個(gè)年度將專項(xiàng)財(cái)政撥款的差額計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅總額。
因所得稅匯算清繳尚未結(jié)束，而A公司收到的�？罘县�(cái)稅〔2009〕87號(hào)文件要求，故B稅務(wù)師事務(wù)師建議A公司將該筆�？钣�(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，暫緩當(dāng)年度該款的所得稅匯算清繳。理由如下：
一、如果按原會(huì)計(jì)賬務(wù)處理將該筆專項(xiàng)撥款計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，則應(yīng)計(jì)入當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，由此將增加所得稅支出525萬(wàn)元。
二、如果按財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文件將該款項(xiàng)計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，該筆收入在第六個(gè)會(huì)計(jì)年度計(jì)入應(yīng)納稅所得總額，表面上看只是時(shí)間上的差異，但所得稅支出先后的時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)影響是巨大的。以現(xiàn)有銀行基準(zhǔn)貸款年利率5.31%計(jì)算，將當(dāng)年度發(fā)生所得稅支出與6年后發(fā)生所得稅支出進(jìn)行比較，所節(jié)約的資金時(shí)間價(jià)值為525×（1＋5.31%）5（注意，此處是5次方）-525＝155（萬(wàn)元）。
三、當(dāng)?shù)卣畬?duì)因國(guó)際金融危機(jī)影響而增加虧損的企業(yè)，出臺(tái)了相關(guān)優(yōu)惠及減免政策，如養(yǎng)老保險(xiǎn)金、房產(chǎn)稅、水利建設(shè)資金等減免。如果該筆專款體現(xiàn)利潤(rùn)，企業(yè)因此成為盈利單位，不符合政府扶持條件，將得不到政府的優(yōu)惠及減免政策。A公司礦產(chǎn)資源出讓金的繳納與當(dāng)?shù)卣呢?cái)政專項(xiàng)撥款，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況沒(méi)有改變。
結(jié)合稅務(wù)師事務(wù)所的意見(jiàn)，A公司分析認(rèn)為，將收到的市政府撥付的�？钣�(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款更有利，在6年的時(shí)間周期內(nèi)，將為公司增加更多凈資產(chǎn)。