開發(fā)商的促銷，總是花樣翻新。收取“誠意金”就作為一種時髦的方式，近期在國內(nèi)各大城市的商品房銷售中被廣泛運(yùn)用。
部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了緩解資金壓力，在未取得《商品房預(yù)售許可證》的情況下，采取各種方式（申請書、承諾書、訂單等）、各種名目（誠意金、vip會員費(fèi)等）收取購房準(zhǔn)業(yè)主的款項(xiàng)，以滿足開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)的資金需要。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“誠意金”形式收取的款項(xiàng)如何進(jìn)行財稅處理？
【案例】
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2009年8月通過拍賣方式獲取土地一宗，土地面積為10萬平方米，土地價款為1億元，約定于2009年11月付清。該公司擬建設(shè)電梯公寓20萬平方米、商鋪2萬平方米。2010年2月取得《施工許可證》開始施工建設(shè)，工期為18個月。3月中旬，工程正在進(jìn)行地下室的施工，開發(fā)商還沒有獲取《商品房預(yù)售許可證》。許多購房準(zhǔn)業(yè)主在“申請vip會員可以享受優(yōu)惠房價”的誘惑下，沒有簽訂購房合同僅憑“VIP會員申請書”，就紛紛繳付“誠意金”訂購房屋。該房地產(chǎn)公司共收取“誠意金”5000萬元，大大緩解了開發(fā)建設(shè)的資金壓力。
那么，對于該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”5000萬元，應(yīng)如何進(jìn)行會計核算和稅務(wù)處理？
會計上：在“預(yù)收賬款”和“其他應(yīng)付款”間游走
新會計準(zhǔn)則中對“預(yù)收賬款”科目，是這樣規(guī)定的：本科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)收的款項(xiàng)，即預(yù)收賬款是建立在購銷合同基礎(chǔ)上的。
新會計準(zhǔn)則中對“其他應(yīng)付款”科目，是這樣規(guī)定的：本科目核算企業(yè)除應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、應(yīng)交稅費(fèi)、長期應(yīng)付款等以外的其他各項(xiàng)應(yīng)付、暫收的款項(xiàng)。
由此可見，房地產(chǎn)企業(yè)收取的“誠意金”，不是按照合同約定收取的，僅僅是按照《訂房單》（或類似憑據(jù)）約定收取的，它不受《合同法》約束。僅具有暫收應(yīng)付的性質(zhì)，因此應(yīng)該在“其他應(yīng)付款”科目核算比較適宜。
稅務(wù)上：繞行“應(yīng)稅收入”，繞過所涉的稅
1、企業(yè)所得稅國稅發(fā)〔2009〕31號文件第六條明確規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。
也就是說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)該以簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》為前提。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房業(yè)主簽訂了《預(yù)售合同》或《銷售合同》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取了業(yè)主的款項(xiàng)（如定金、預(yù)付款等），均應(yīng)該按照規(guī)定預(yù)繳企業(yè)所得稅；反之，房地產(chǎn)公司沒有與購房者簽訂相關(guān)合同，所收取的款項(xiàng)（如：訂金、誠意金、vip會員費(fèi)等），是不需要繳納企業(yè)所得稅的。
2、營業(yè)稅
（1）修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》（下稱“條例”）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。”第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。”
�。�2）修訂后的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。
條例第十二條所稱取得營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。
第二十五條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”
�。�3）《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）規(guī)定：營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十八條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。此項(xiàng)規(guī)定所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。
從上述規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)企業(yè)收取的“誠意金”是否繳納營業(yè)稅，取決于以下幾點(diǎn)：
應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)，應(yīng)該繳納營業(yè)稅。而房地產(chǎn)企業(yè)收取“誠意金”時，應(yīng)稅行為根本就沒有發(fā)生。
房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天，而“誠意金”與“定金”是完全不同的兩個概念。沒有相關(guān)稅務(wù)文件規(guī)定“誠意金”需要繳納營業(yè)稅，只有關(guān)于“定金”繳納營業(yè)稅的規(guī)定。
書面合同確定的付款日期的當(dāng)天，納稅人就具有了納稅義務(wù)�！�城市商品房預(yù)售管理辦法》第十條、《商品房銷售管理辦法》第十六條均明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售、銷售商品房需要簽訂書面合同。企業(yè)收取“誠意金”時，是沒有簽訂《商品房銷售合同》的，也就說不上合同確定的付款日期了。
由此可見，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向購房準(zhǔn)業(yè)主收取的“誠意金”，按照營業(yè)稅相關(guān)稅收政策規(guī)定，是不需要繳納營業(yè)稅的。
3、土地增值稅
按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)行預(yù)征土地增值稅制度。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)取得的銷售收入（含預(yù)售收入），是應(yīng)該預(yù)繳土地增值稅的。
從企業(yè)所得稅、營業(yè)稅的分析可知，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”，既不是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，也不是營業(yè)稅的應(yīng)稅收入。因此，同樣也不是土地增值稅的應(yīng)稅收入。
按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，土地增值稅的應(yīng)稅收入，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。
我們知道，房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)銷售收入的基本條件是簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》，企業(yè)收取“誠意金”時，根本不具備簽訂合同的法定條件。對企業(yè)和購房者而言，“誠意金”是不受《合同法》保護(hù)的，隨時均有可能退還。所以，“誠意金”并不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入，僅僅是暫收應(yīng)付的款項(xiàng)。
因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”，是不需要繳納土地增值稅的。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在未取得《商品房預(yù)售許可證》、未與購房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》的情況下，向購房業(yè)主收取的“誠意金”，從會計處理角度看，應(yīng)該納入“其他應(yīng)付款”科目核算，而不應(yīng)該在“預(yù)收賬款”科目核算；從稅務(wù)處理來看，“誠意金”5000萬元僅僅是暫收應(yīng)付款項(xiàng)，根本不是應(yīng)稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅。