近日，為了進(jìn)一步做好土地增值稅清算工作，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）就土地增值稅清算工作中有關(guān)問(wèn)題作出明確。筆者結(jié)合相關(guān)政策解讀如下。
一、關(guān)于土地增值稅清算時(shí)收入確認(rèn)的問(wèn)題
土地增值稅清算時(shí)，已全額開(kāi)具商品房銷(xiāo)售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷(xiāo)售合同所載商品房面積與有關(guān)部門(mén)實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。
解讀：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）規(guī)定納稅人下列情形之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷(xiāo)售的；2、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的；3、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
納稅人符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：1、已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2、取得銷(xiāo)售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷(xiāo)售完畢的；3、納稅人申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4、省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
納稅人具備以上條件，無(wú)論是主動(dòng)清算還是被動(dòng)清算，都要首先面臨一個(gè)問(wèn)題，就是如何確定收入總額。根據(jù)國(guó)稅函[2010]220號(hào)具體可歸納為以下兩種情況。
1、開(kāi)發(fā)項(xiàng)目銷(xiāo)售完畢且已全額開(kāi)具商品房銷(xiāo)售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入若會(huì)計(jì)處理均通過(guò)“預(yù)收賬款”科目核算，則“預(yù)收賬款”各年度該項(xiàng)目累計(jì)發(fā)生額即為收入總額。此種情況下，商品房確權(quán)面積已經(jīng)完成，確權(quán)面積結(jié)算價(jià)款已經(jīng)確認(rèn)，最終結(jié)算發(fā)票已經(jīng)全部開(kāi)具，依據(jù)發(fā)票所載金額確認(rèn)土地增值稅收入是成立的，某些省市規(guī)定開(kāi)發(fā)商只要銷(xiāo)售收款就必須開(kāi)具發(fā)票，比如天津市。所以發(fā)票所載金額能夠準(zhǔn)確反映出商品房銷(xiāo)售收入。這種情況下清算時(shí)要注意復(fù)核編制的項(xiàng)目簽約銷(xiāo)售清單、確認(rèn)面積結(jié)算單、銷(xiāo)售發(fā)票或銷(xiāo)售收據(jù)是否一致，相互勾稽關(guān)系是否成立。
此外，未在“預(yù)收賬款”科目核算的屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益的收費(fèi)項(xiàng)目也應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額。對(duì)于開(kāi)發(fā)商在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中代收費(fèi)用是否計(jì)入收入總額繳納土地增值稅，要注意財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》財(cái)稅字[1995]48號(hào)文件中規(guī)定：“對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的，可做為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用”。因此，若房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不是按照縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定要求代收的費(fèi)用，則也要作為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的收入總額征稅。財(cái)務(wù)處理計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目核算，可能導(dǎo)致銷(xiāo)售合同清單、銷(xiāo)售發(fā)票清單與會(huì)計(jì)科目“預(yù)收賬款”收入總額不相一致。所以清算時(shí)對(duì)于銷(xiāo)售收入總額要分析填列。
國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)規(guī)定，土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。所以銷(xiāo)售收入總額還要首先分期確定，然后分類(lèi)確定。
2、未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷(xiāo)售合同所載商品房面積與有關(guān)部門(mén)實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。
并不是所有省市均要求開(kāi)發(fā)商收款就要開(kāi)具發(fā)票，甚至以前年度尚未清算的老項(xiàng)目也存在一定程度的欠開(kāi)發(fā)票現(xiàn)象，僅依據(jù)發(fā)票所載金額不能如實(shí)反映開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售總額，特別是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已售未收款在財(cái)務(wù)賬目也沒(méi)有反映的情況下，哪么清算所依據(jù)的第二重要資料就是交易雙方簽訂的銷(xiāo)售合同，按照合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入也是成立的。但這種方式不能保證清算時(shí)是否已將全部銷(xiāo)售合同如實(shí)包括，不能確認(rèn)是否全部銷(xiāo)售合同均屬備案有效。無(wú)論納稅人還是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)樓棟、開(kāi)發(fā)套數(shù)、規(guī)劃面積、預(yù)售面積、確權(quán)面積等基本數(shù)據(jù)要進(jìn)行逐一復(fù)核，印證相互勾稽關(guān)系。
開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)始清算，按照開(kāi)發(fā)商編制的項(xiàng)目銷(xiāo)售合同簽約明細(xì)表確認(rèn)收入，若沒(méi)有考慮已經(jīng)按照實(shí)際確權(quán)面積進(jìn)行結(jié)算的補(bǔ)、退房款差異，仍會(huì)存在誤差。
《商品房銷(xiāo)售管理辦法》規(guī)定，商品房銷(xiāo)售可以按套（單元）計(jì)價(jià)，也可以按套內(nèi)建筑面積或者建筑面積計(jì)價(jià)。按套（單元）計(jì)價(jià)的房屋，誤差范圍在合同約定的范圍之內(nèi)一般不會(huì)產(chǎn)生補(bǔ)、退房款。按套內(nèi)建筑面積或者建筑面積計(jì)價(jià)的，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在合同中載明合同約定面積與產(chǎn)權(quán)登記面積發(fā)生誤差的處理方式。合同未作約定的，按以下原則處理：（1）面積誤差比絕對(duì)值在3%以內(nèi)（含3%）的，據(jù)實(shí)結(jié)算房?jī)r(jià)款；（2）面積誤差比絕對(duì)值超出3%時(shí)，買(mǎi)受人有權(quán)退房。買(mǎi)受人退房的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在買(mǎi)受人提出退房之日起30日內(nèi)將買(mǎi)受人已付房?jī)r(jià)款退還給買(mǎi)受人，同時(shí)支付已付房?jī)r(jià)款利息。買(mǎi)受人不退房的，產(chǎn)權(quán)登記面積大于合同約定面積時(shí)，面積誤差比在3%以內(nèi)（含3%）部分的房?jī)r(jià)款由買(mǎi)受人補(bǔ)足；超出3%部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)承擔(dān)，產(chǎn)權(quán)歸買(mǎi)受人。產(chǎn)權(quán)登記面積小于合同約定面積時(shí)，面積誤差比絕對(duì)值在3%以內(nèi)（含3%）部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)返還買(mǎi)受人；絕對(duì)值超出3%部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)雙倍返還買(mǎi)受人。
面積誤差比＝（產(chǎn)權(quán)登記面積－合同約定面積）/合同約定面積×100%
當(dāng)面積誤差比絕對(duì)值超過(guò)3%時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)有可能支付客戶退房的房?jī)r(jià)款利息以及承擔(dān)超出3%部分的房?jī)r(jià)款，還有可能雙倍返還客戶絕對(duì)值超出3%部分的房?jī)r(jià)款。
支付給客戶退房款以及雙倍返還客戶絕對(duì)值超出3%部分的房?jī)r(jià)款房地產(chǎn)企業(yè)可以沖減其銷(xiāo)售收入。
確權(quán)面積結(jié)算差異是客觀存在的，補(bǔ)、退房款是正常的，不過(guò)實(shí)務(wù)中一般都能控制在3%以內(nèi)。但結(jié)算資料要保存完整，以備核查。
二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項(xiàng)目金額的確定問(wèn)題
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。
解讀：土地增值稅清算與企業(yè)所得稅匯算清繳明顯的區(qū)別之一就是土地增值稅較為強(qiáng)勢(shì)，不考慮企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的預(yù)提成本，開(kāi)發(fā)商工程竣工驗(yàn)收后，應(yīng)付未付工程款實(shí)務(wù)中普遍存在，訴訟公堂時(shí)有發(fā)生，不僅僅是工程質(zhì)量保證金，大量欠款存在也必然導(dǎo)致施工方拒絕開(kāi)具發(fā)票。開(kāi)具發(fā)票，清算可以扣除且可以加計(jì)扣除20%，未開(kāi)具發(fā)票，則不得計(jì)算扣除。本規(guī)定對(duì)于開(kāi)發(fā)商土地增值稅清算影響甚巨。企業(yè)所得稅處理中允許當(dāng)期預(yù)提成本不超過(guò)建造合同總額10%的可以扣除，且即便本期未扣，以后實(shí)際發(fā)生時(shí)仍然允許扣除。而土地增值稅一旦清算完畢，以后實(shí)際支付工程款索取發(fā)票再想追加清算怕是難上加難。
要改變這一困境，開(kāi)發(fā)商應(yīng)盡可能讓利于建筑承包商，即便先支付部分稅金也可，索取全部發(fā)票入賬，方可無(wú)清算之憂。
三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題
�。ㄒ唬┴�(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。
�。ǘ┓膊荒馨崔D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。
上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。
�。ㄈ┓康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。
�。ㄋ模┩恋卦鲋刀惽逅銜r(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。
解讀：第三條（一）、（二）的規(guī)定與《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定一致，細(xì)則第七條三款規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)法規(guī)計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)法規(guī)計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
新增內(nèi)容有如下變化：
開(kāi)發(fā)商開(kāi)發(fā)成本或者財(cái)務(wù)費(fèi)用中，均未有利息支出，全部使用自由資金，或者是一些民間借貸資金不方便入賬，那么利息支出的扣除可以適用“全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除”的規(guī)定。該規(guī)定相當(dāng)于對(duì)于某些省市強(qiáng)調(diào)的沒(méi)有利息支出，僅允許扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用5%的規(guī)定做了糾正。
開(kāi)發(fā)商既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。但實(shí)際上一般還是選擇第二種方法，除非其他借款利息較少，金融機(jī)構(gòu)借款利息支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于5%。
開(kāi)發(fā)成本會(huì)計(jì)科目設(shè)置一般將項(xiàng)目開(kāi)發(fā)資本化利息支出計(jì)入“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”核算，土地增值稅清算時(shí)，此部分利息支出應(yīng)先調(diào)減開(kāi)發(fā)成本，而后與財(cái)務(wù)費(fèi)用中利息支出加總，再適用上述的計(jì)算辦法。
例如某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為2000萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本1000萬(wàn)元，其中開(kāi)發(fā)成本——開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中利息支出20萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出10萬(wàn)元，則計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本為1000-20=980萬(wàn)元，按照第一種方式計(jì)算可扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用（20+10）+（2000 +1000-20）×5%=179萬(wàn)元。按照第二種方式計(jì)算可扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用（2000 +1000-20）×10%=298萬(wàn)元。
四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)的扣除問(wèn)題
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。
解讀：根據(jù)國(guó)土資源部令[1999]第5號(hào)《閑置土地處置辦法》第二條規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過(guò)規(guī)定的期限未動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。
具有下列情形之一的，可以認(rèn)定為閑置土地：（一）國(guó)有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書(shū)未規(guī)定動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)日期，自國(guó)有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門(mén)建設(shè)用地批準(zhǔn)書(shū)頒發(fā)之日起滿1年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)的；（二）已動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)但開(kāi)發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者己投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開(kāi)發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1年的；（三）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。
對(duì)于在城市規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)，以出讓等有償使用方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的閑置土地，超過(guò)出讓合同約定的動(dòng)工開(kāi)發(fā)日期滿1年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地閑置費(fèi)；滿2年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)時(shí)，可以無(wú)償收回土地使用權(quán)。目前各地方政府均規(guī)定有具體的實(shí)施辦法。收取土地閑置費(fèi)旨在打消開(kāi)發(fā)商囤地或捂盤(pán)而想獲得額外收益的意圖，從而遏制房?jī)r(jià)上漲。
土地閑置費(fèi)征收比率較大，例如《珠海市國(guó)有土地閑置費(fèi)征收實(shí)施辦法》規(guī)定，土地閑置費(fèi)根據(jù)土地性質(zhì)按照不同類(lèi)別比例收取，其中，逾期不開(kāi)發(fā)的住宅用地征收土地閑置費(fèi)為合同地價(jià)或者基準(zhǔn)地價(jià)的8%，逾期不開(kāi)發(fā)的港口、碼頭、陸路交通運(yùn)輸站場(chǎng)、工業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)等工業(yè)用地按原合同地價(jià)的20%征收土地閑置費(fèi)。
地價(jià)不斷上漲的今天，動(dòng)輒每畝上百萬(wàn)元、上千萬(wàn)元的地價(jià)款，若征收土地閑置費(fèi)，絕對(duì)額也會(huì)很大，勢(shì)必將直接影響開(kāi)發(fā)商的稅收利益。
《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)與交易若干財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)基字[1995]938號(hào)）（此文件已廢止）規(guī)定，以出讓方式取得土地使用權(quán)的企業(yè)，因超過(guò)出讓合同約定的動(dòng)工開(kāi)發(fā)日期，按規(guī)定繳納的土地閑置費(fèi)，或因滿二年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)，被政府有關(guān)部門(mén)無(wú)償收回土地使用權(quán)而造成的損失，企業(yè)可計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
若企業(yè)計(jì)入管理費(fèi)用，按照土地增值稅清算規(guī)定，肯定是不能扣除的。這也與后來(lái)的國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文、國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文有沖突之處。
國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以出讓方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，必須按照土地使用權(quán)出讓合同約定的土地用途、動(dòng)工開(kāi)發(fā)期限開(kāi)發(fā)土地。因超過(guò)出讓合同約定的動(dòng)工開(kāi)發(fā)日期而繳納的土地閑置費(fèi)，計(jì)入成本對(duì)象的施工成本；因國(guó)家無(wú)償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按規(guī)定進(jìn)行扣除。
國(guó)家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）文發(fā)布后，國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)即失效。但國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)對(duì)于閑置土地費(fèi)處理基本繼承了原來(lái)文件精神。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第二十二條規(guī)定，企業(yè)因國(guó)家無(wú)償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。第二十七條開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)（或開(kāi)發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買(mǎi)價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。
據(jù)以上規(guī)定，按照稅務(wù)處理，土地閑置費(fèi)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，收回土地造成的損失可作為財(cái)產(chǎn)損失企業(yè)所得稅前扣除。國(guó)稅函[2010]220號(hào)這次明確土地閑置費(fèi)不得土地增值稅稅前扣除。這又成為房地產(chǎn)企業(yè)所得稅與土地增值稅的一大區(qū)別。
五、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時(shí)支付的契稅的扣除問(wèn)題
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。
解讀：土地增值稅暫行條例規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費(fèi)用。國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文的附件清算表樣“取得土地使用權(quán)所支付的金額”列舉了以下內(nèi)容：支付土地價(jià)款支付情況包括支付的土地出讓金、支付地價(jià)款金額、交納的有關(guān)稅費(fèi)。支付土地征用費(fèi)用情況包括土地征用費(fèi)用、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)、安置動(dòng)遷用房支出、拆遷補(bǔ)償款等。雖然沒(méi)有明確契稅是否有關(guān)稅費(fèi)。但是土地出讓要繳納的稅金除耕地占用稅外主要就是契稅了。有人認(rèn)為契稅不能列為扣除項(xiàng)目扣除，這次國(guó)稅函[2010]220號(hào)給予了徹底明確。
六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算問(wèn)題
�。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷(xiāo)售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
�。ǘ╅_(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
�。ㄈ┴泿虐仓貌疬w的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
解讀：國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第三十一條對(duì)于企業(yè)所得稅的處理規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。
拆遷補(bǔ)償涉及產(chǎn)權(quán)調(diào)換，包括貨幣補(bǔ)償、房屋實(shí)務(wù)補(bǔ)償，貨幣和實(shí)物補(bǔ)償相結(jié)合三種方式，貨幣補(bǔ)償相對(duì)簡(jiǎn)單；房屋補(bǔ)償按照拆一換一不涉及貨幣補(bǔ)償或收取差價(jià)的，可以直接按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定收入和拆遷補(bǔ)償費(fèi)；貨幣補(bǔ)償與實(shí)務(wù)補(bǔ)償相結(jié)合，拆遷100平方米，補(bǔ)償100平方米或是1套新房，若額外開(kāi)發(fā)商還要收取結(jié)構(gòu)價(jià)差，此結(jié)構(gòu)差價(jià)款作為土地成本沖回。若房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)，相當(dāng)于住房貨幣購(gòu)入土地，也要調(diào)整土地成本。
土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的，但最后計(jì)算效果還是有差別的。例如“拆一還一”100平方米，市場(chǎng)價(jià)值50萬(wàn)元，收入50萬(wàn)元，拆遷補(bǔ)償成本也是50萬(wàn)元，暫不考慮流轉(zhuǎn)稅金，企業(yè)所得稅處理50-50=0。土地增值稅處理50-50-50×20%=-10萬(wàn)元。所以拆遷補(bǔ)償能起到有效的抵免土地增值稅的作用。
七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問(wèn)題
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買(mǎi)年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算”。計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購(gòu)房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開(kāi)具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年；超過(guò)一年，未滿12個(gè)月但超過(guò)6個(gè)月的，可以視同為一年。
解讀：國(guó)稅函[2010]220號(hào)對(duì)于財(cái)稅[2006]21號(hào)給出了具體的計(jì)算方式，那就是不按公歷年度計(jì)算，算實(shí)際天數(shù)，最后一年不滿12個(gè)月，但超過(guò)6個(gè)月，視同一年計(jì)算。
對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房的土地增值稅政策，還有近期發(fā)布的財(cái)稅[2010]42號(hào)文《關(guān)于城市和國(guó)有工礦棚戶區(qū)改造項(xiàng)目有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》，該通知規(guī)定，企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為改造安置住房房源且增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。且沒(méi)有再?gòu)?qiáng)調(diào)是否為普通住宅。
八、土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問(wèn)題
納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。
解讀：那么納稅人就要注意主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給出的規(guī)定期限是多長(zhǎng)了。清算補(bǔ)繳稅款不納滯納金，并不表示預(yù)征稅款沒(méi)有滯納金，例如某省省土地增值稅的征收管理規(guī)定“對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人，在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入（包括預(yù)售房收入），按規(guī)定預(yù)征率預(yù)征土地增值稅，并按房地產(chǎn)所在地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的申報(bào)期限，于月末或季末終了后10日內(nèi)，繳納土地增值稅。對(duì)未按預(yù)征規(guī)定期限繳納稅款的，根據(jù)《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿之次日起，加收滯納金。”這也需要納稅人注意。