隨著我國市場經(jīng)濟體制日趨成熟，應(yīng)收賬款融資發(fā)展迅速，成為企業(yè)（特別是中小型企業(yè)）融資重要方式。本文結(jié)合相關(guān)例題說明應(yīng)收款項融資中值得探討的問題并提出相應(yīng)改進建議。
應(yīng)收款項融資是一種以應(yīng)收賬款為工具為企業(yè)籌措資金的方式，也是一種債權(quán)融資形式。主要有應(yīng)收賬款抵借和應(yīng)收賬款出售兩種形式。應(yīng)收賬款抵借是指企業(yè)以其銷售形成的應(yīng)收賬款作為擔保品，向銀行或其他金融機構(gòu)取得借款的一種融資方式。由于現(xiàn)行會計準則未對該項業(yè)務(wù)作出具體的賬務(wù)處理規(guī)定，給會計人員進行賬務(wù)處理帶來很大不便。對于應(yīng)收賬款抵借，目前國內(nèi)會計界的普遍做法是保留原有“應(yīng)收賬款”科目金額不變，取得和償還抵借款通過“短期借款”科目進行會計核算。應(yīng)收賬款出售是指企業(yè)將應(yīng)收賬款讓授給銀行等金融機構(gòu)，由其向客戶收款的一種融資方式。應(yīng)收賬款出售分為附追索權(quán)應(yīng)收賬款出售和無追索權(quán)應(yīng)收賬款出售兩種情況。現(xiàn)舉例說明。
一、應(yīng)收款項融資會計核算
【例1】甲企業(yè)2007年1月1日以應(yīng)收賬款1萬元向乙銀行借得7000元，借款月利率為8%。2007年4月1日，甲企業(yè)收到抵借賬款中一客戶賬款4000元，甲企業(yè)于當日將賬款4000元連同利息一起歸還銀行。借款合同規(guī)定：已抵借應(yīng)收賬款仍由甲企業(yè)進行收賬工作。
�。�1）2007年1月1日甲公司取得借款時：
借：銀行存款 7000
貸：短期借款——乙銀行 7000
�。�2）2007年4月1日甲公司收到客戶的賬款時：
借：銀行存款 4000
貸：應(yīng)收賬款 4000
�。�3）甲企業(yè)歸還銀行借款4000元和利息168元（7000×8％×3）。
借：短期借款——乙銀行 4000
財務(wù)費用 168
貸：銀行存款 4168
【例】甲企業(yè)2006年1月1日將應(yīng)收賬款50000元以無追索權(quán)出售給乙銀行，乙銀行按應(yīng)收賬款總額收取5％的手續(xù)費和10％的預(yù)留余款。甲企業(yè)相關(guān)會計處理如下。
（1）2006年1月1日將應(yīng)收賬款出售給乙銀行，取得全部出售款時：
借：銀行存款 42500
其他應(yīng)收款 5000
財務(wù)費用 2500
貸：應(yīng)收賬款 50000
我國現(xiàn)行準則規(guī)定：企業(yè)收回或處置應(yīng)收款項時，按取得的價款與該應(yīng)收款項賬面價值之間的差額，確認當期損益。
�。�2）2006年4月30日收到銀行通知共收回49000元，發(fā)生現(xiàn)金折扣2000元，壞賬損失1000元，其中壞賬損失由企業(yè)承擔。
借：管理費用 1000
財務(wù)費用 2000
貸：其他應(yīng)收款 3000
�。�3）2006年5月1日，甲企業(yè)與乙銀行進行結(jié)算，甲企業(yè)收到暫扣款結(jié)余款項2000元（5000－1000－2000）。
借：銀行存款 2000
貸：其他應(yīng)收款 2000
二、應(yīng)收款項融資問題及建議
第一，在應(yīng)收賬款抵借業(yè)務(wù)中，取得和償還抵借款通過“短期借款”會計科目進行核算。現(xiàn)行會計準則規(guī)定：“短期借款用以核算企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)等借入的期限在1年以下（含1年）的各種借款”。然而，企業(yè)銷售貨物產(chǎn)生的應(yīng)收賬款賬齡很可能超過一年。當應(yīng)收賬款的賬齡超過一年時，用“短期借款”進行會計核算，不符合實質(zhì)重于形式原則。此外，由于發(fā)生應(yīng)收賬款抵借時，“應(yīng)收賬款”科目金額不變，這將導致企業(yè)編制資產(chǎn)負債表時資產(chǎn)虛增。違背了會計謹慎性原則。因此，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“抵借應(yīng)收賬款”科目，進行應(yīng)收賬款抵借時，借記“抵借應(yīng)收賬款”，并沖減“應(yīng)收賬款”科目金額。在收到和償還抵借款時，通過“其他應(yīng)付款”科目進行核算。這樣就可以使資產(chǎn)負債表使用者了解企業(yè)應(yīng)收賬款抵借情況。再者。這一列示方法與西方常用的做法一致。筆者認為，通過設(shè)置“抵借應(yīng)收賬款”科目來進行應(yīng)收賬款抵借業(yè)務(wù)核算，在該科目下設(shè)置“應(yīng)收賬款抵借”進行明細核算更符合實際情況，更能反映業(yè)務(wù)流程，且充分體現(xiàn)了會計的實質(zhì)重于形式和謹慎性原則。
第二，《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定：“企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)人方的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)”。終止確認，指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)以不附追索權(quán)方式轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)”。筆者認為，附追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售并沒有將金融資產(chǎn)的風險和報酬轉(zhuǎn)移給收購方。因此在該方式下，應(yīng)收賬款出售時，不能終止確認應(yīng)收賬款。企業(yè)在對附追索權(quán)應(yīng)收賬款出售時的會計處理可以借鑒應(yīng)收賬款抵借業(yè)務(wù)的相關(guān)做法。企業(yè)可以在相關(guān)會計科目下設(shè)置“附追索權(quán)”對該項業(yè)務(wù)進行明細核算。