財政部、國家稅務總局發(fā)布的財稅[2009]59號文《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，首次明確了新稅法實施后企業(yè)債務重組業(yè)務的所得稅處理方法，并根據(jù)債務重組的不同情形，分別明確了一般性稅務處理和特殊性稅務處理的政策。
一、債務重組業(yè)務一般性稅務處理文件規(guī)定：
1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失；
2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應當分解為債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失；
3、債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得，同時債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎的差額，確認債務重組損失；
4、債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。
【例1】甲公司欠乙公司貨款100萬元。由于甲公司財務發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品賬面價值與計稅基礎均為50萬元，公允價值60萬元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，雙方債權(quán)、債務的計稅基礎均為100萬元。
會計處理
甲公司：
借：應付賬款 100萬元
貸：主營業(yè)務收入 60萬元
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 10.2萬元
營業(yè)外收入（債務重組利得） 29.8萬元
借：主營業(yè)務成本 50萬元
貸：庫存商品 50萬元
乙公司：
借：庫存商品 60萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）10.2萬元
營業(yè)外支出（債務重組損失） 29.8萬元
貸：應收賬款 100萬元
稅務處理
甲公司：應確認轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得60－50＝10萬元；同時按照支付的債務清償額與債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得100－60－10.2＝29.8萬元。
乙公司應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎的差額，確認債務重組損失100－60－10.2＝29.8萬元。
從這里可以看出，債務重組業(yè)務的一般性稅務處理，無論債務人或者債權(quán)人，均與會計處理基本一致。
二、債務重組業(yè)務特殊性稅務處理文件規(guī)定，企業(yè)債務重組業(yè)務同時符合第五條規(guī)定條件的，即重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎以原債權(quán)的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。
【例2】如上例，假設甲公司以其對控股公司股權(quán)償還債務。該股權(quán)的賬面價值與計稅基礎均為50萬元，公允價值70萬元。
會計處理
甲公司：
借：應付賬款 100萬元
貸：長期股權(quán)投資 50萬元
投資收益 20萬元
營業(yè)外收入（債務重組利得） 30萬元
乙公司：
借：長期股權(quán)投資 70萬元
營業(yè)外支出（債務重組損失） 30萬元
貸：應收賬款 100萬元
稅務處理
假設甲公司債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，則其債務清償所得30萬元和股權(quán)投資所得20萬元可暫不確認，而選擇在以后5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。
而乙公司也應暫不確認債務清償損失30萬元，同時其長期股權(quán)投資的計稅基礎應以原債權(quán)計稅基礎100萬元確認，與會計賬面價值70萬元的差額應確認可抵扣暫時性差異。假設乙公司的所得稅率為25%，該差異轉(zhuǎn)回的未來期間能產(chǎn)生足夠的應納稅所得，則應確認遞延所得稅資產(chǎn)（100－70）×25%＝7.5萬元。
三、債務重組特殊性稅務處理應注意的問題：
1、債務重組所得遞延納稅的新、舊規(guī)定變化。這里可分為三個階段：
�、旁�“兩稅”合一前，內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國家稅務總局令第6號《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》，企業(yè)在債務重組業(yè)務中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額。國稅發(fā)[2004]82號文《關于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》取消了該項政策審批；
�、菩露惙▽嵤┖笠炎鬟f延所得確認的余額處理。根據(jù)國稅函[2009]98號文《關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》，企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的債務重組所得，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應納稅所得額；
�、切露惙▽嵤┖笮掳l(fā)生的債務重組所得，遞延納稅除要符合財稅[2009]59號文第五第的條件外，該重組所得還必須是股權(quán)支付部分獲得的，且該重組所得還應占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上。當然，這里的股權(quán)支付，既包括債務人增發(fā)股份，也包括債務人控股公司的股權(quán)。同時還應注意，企業(yè)債務重組選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務進行稅務處理。
2、債務重組業(yè)務選擇特殊性處理時，債權(quán)人取得的股權(quán)投資計稅基礎應以原債權(quán)的計稅基礎確定。而“兩法”合一前并無此項規(guī)定。根據(jù)國家稅務總局令第6號，在以債務轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務重組中，債權(quán)人應當將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。
3、既然可以遞延納稅的債務重組所得必須是股權(quán)支付部分，那么如果企業(yè)在清償債務時，即有股權(quán)支付，又有非股權(quán)支付時，應該如何處理呢？
【例3】如上例，甲公司欠乙公司購貨款100萬元。由于甲公司財務發(fā)生困難，雙方達成如下協(xié)議：甲公司以其對控股公司的部分股權(quán)及部分自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務。甲公司支付股權(quán)的賬面價值與計稅基礎均為40萬元，公允價值50萬元；自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價值與計稅基礎均為15萬元，公允價值20萬元。
會計處理：
甲公司：
借：應付賬款 100萬元
貸：主營業(yè)務收入 20萬元
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3.420萬元
長期股權(quán)投資 40萬元
投資收益 10萬元
營業(yè)外收入（債務重組利得） 26.6萬元
借：主營業(yè)務成本 15萬元
貸：庫存商品 15萬元
乙公司：
借：長期股權(quán)投資 50萬元
庫存商品 20萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3.4萬元
營業(yè)外支出（債務重組損失） 26.6萬元
貸：應收賬款 100萬元
稅務處理：
假設該項重組符合特殊性處理條件。
甲公司：股權(quán)投資業(yè)務的20萬元收益在稅法上暫不確認收益，債務重組確認的應納稅所得26.7，由于并非全部是股權(quán)支付，所以應只就股權(quán)支付部分均勻計入以后年度。債務重組所得中應計入當期所得：26.6×23.4÷（50 23.4）＝8.48，而可以遞延納稅的股權(quán)支付部分所得：26.6×50÷（50 23.4）＝18.12。
乙公司：債務重組損失26.6萬元在當期不能稅前扣除，同時股權(quán)投資的計稅基礎以原債權(quán)的計稅基礎確定，即100－23.4＝76.6，而非會計上確認的50萬元。股權(quán)投資的計稅基礎與會計賬面價值的差異應作為可抵扣暫時性差異處理，假設乙公司的所得稅率為25%，該差異轉(zhuǎn)回的未來期間能產(chǎn)生足夠的應納稅所得，則應確認遞延所得稅資產(chǎn)（76.6－50）×25%＝4.15萬元。