隨著新企業(yè)所得稅法在內(nèi)外資企業(yè)的實(shí)施，內(nèi)資企業(yè)的所得稅率將由33%下降至25%，多數(shù)外資企業(yè)的所得稅率將由原來(lái)的優(yōu)惠稅率15%、24%等稅率上升到25%.依會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)稅收法規(guī)發(fā)生變化致使企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)稅率變化會(huì)計(jì)處理的規(guī)定
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異于未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動(dòng)的情況下，應(yīng)對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用或收益。
對(duì)適用稅率發(fā)生變化的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原制度采用的利潤(rùn)表債務(wù)法有不同的理論基礎(chǔ)，這導(dǎo)致具體的會(huì)計(jì)處理差別很大。
�。ㄒ唬├麧�(rùn)表債務(wù)法
利潤(rùn)表債務(wù)法，是以“收入/費(fèi)用觀”為理論基礎(chǔ)，計(jì)算會(huì)計(jì)收益中所有收入和費(fèi)用對(duì)所得稅的影響，遞延稅款是會(huì)計(jì)所得稅費(fèi)用與稅法應(yīng)繳所得稅相對(duì)比的結(jié)果，通過(guò)時(shí)間性差異來(lái)反映。由于時(shí)間性差異反映的是收入和費(fèi)用在本期發(fā)生的差額，所以本期確認(rèn)的遞延稅款應(yīng)是本期的發(fā)生額。在利潤(rùn)表債務(wù)法下，當(dāng)稅率變化時(shí)，首先應(yīng)對(duì)前期已經(jīng)確認(rèn)的遞延稅款進(jìn)行調(diào)整，其中應(yīng)調(diào)整的遞延稅款＝各期累計(jì)確認(rèn)的時(shí)間性差異×（改變后的稅率－改變前的稅率）÷改變前的稅率。
�。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
與利潤(rùn)表債務(wù)法相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)/負(fù)債觀”，核算遞延稅款的概念依據(jù)是暫時(shí)性差異，資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)間的差異直接形成遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額，本期確認(rèn)的遞延稅款應(yīng)是遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末、期初相比加以確定。這樣當(dāng)稅率變化時(shí)，其應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅就包含在了本期遞延所得稅和上期遞延所得稅的對(duì)比中。這兩種方法的應(yīng)用，下文將舉例說(shuō)明。
二、賬務(wù)處理實(shí)例
例：某企業(yè)2003年12月31日取得設(shè)備一項(xiàng)，賬面價(jià)值包括買(mǎi)價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等為180萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為0元。該設(shè)備的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為180萬(wàn)元，按稅法規(guī)定可按直線法計(jì)提折舊，折舊年限6年；會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限5年。在其他因素不變的情況下，假設(shè)該企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2004年至2007年，企業(yè)適用所得稅率為33%，2008年由于實(shí)施新的企業(yè)所得稅法，稅率改為25%.
�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
計(jì)算步驟：①可抵扣或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)；②遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)值（余額數(shù)）＝可抵扣或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×當(dāng)期稅率；③各年度遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝本年度遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)值－上年度時(shí)點(diǎn)值。
1.2004年至2007年遞延所得稅資產(chǎn)總額為7.92萬(wàn)元，2008年遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額＝30×25%＝7.5萬(wàn)元；2008年遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額＝7.5－7.92＝﹣0.42萬(wàn)元；2008年年應(yīng)交所得稅＝（100＋6）×25%＝26.5萬(wàn)元；2008年所得稅費(fèi)用＝26.5＋0.42＝26.92萬(wàn)元。
2.2009年由于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，為此遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額等于0；2009年年應(yīng)交所得稅＝（100-30）×25%＝17.5萬(wàn)元；2009年遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額＝0－7.5＝﹣7.5萬(wàn)元；2009年所得稅費(fèi)用＝17.5＋7.5＝25萬(wàn)元。
3.會(huì)計(jì)分錄：
2008年，
借：所得稅費(fèi)用 26.92
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 26.5
遞延所得稅資產(chǎn) 0.42
2009年，
借：所得稅費(fèi)用 25
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 17.5
遞延所得稅資產(chǎn) 7.5
（二）利潤(rùn)表債務(wù)法
計(jì)算步驟：①時(shí)間性差異＝會(huì)計(jì)可提折舊－稅法允提折舊；②稅務(wù)應(yīng)納稅所得額＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額＋時(shí)間性差異；③稅務(wù)應(yīng)交所得稅＝稅務(wù)應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期稅率；④遞延稅款發(fā)生額＝時(shí)間性差異×當(dāng)期稅率；⑤會(huì)計(jì)所得稅費(fèi)用＝會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額×當(dāng)期稅率－遞延稅款發(fā)生額。
1.2008年期初遞延稅款余額＝24×33%＝7.92萬(wàn)元；本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)＝6×25%＝1.5萬(wàn)元；2008年由于稅率發(fā)生變化，應(yīng)調(diào)整的遞延稅款＝24×（25%－33%）÷33%＝﹣1.92萬(wàn)元；2008年遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額＝1.5＋（﹣1.92）＝﹣0.42萬(wàn)元；2008年年應(yīng)交所得稅＝（100＋6）×25%＝26.5萬(wàn)元；2008年所得稅費(fèi)用＝26.5＋0.42＝26.92萬(wàn)元。
2.2009年本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)＝-30×25%＝-7.5萬(wàn)元；2009年年應(yīng)交所得稅＝（100－30）×25%＝17.5萬(wàn)元；2008年所得稅費(fèi)用＝17.5＋7.5＝25萬(wàn)元。
3.會(huì)計(jì)分錄：
2008年：
�、俳瑁核枚愘M(fèi)用 1.92
貸：遞延稅款 1.92
②借：所得稅費(fèi)用 25
遞延稅款 1.5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 26.5
2009年：
借：所得稅費(fèi)用 25
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 17.5
遞延稅款 7.5