【例】某公司2008年實(shí)際發(fā)生工資數(shù)是350萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)8.75萬(wàn)元（350×2.5%），實(shí)際發(fā)生10萬(wàn)元。有人認(rèn)為，企業(yè)可以按工資總額350萬(wàn)元的2.5%，也就是8.75萬(wàn)元扣除。因?yàn)閷?shí)際發(fā)生數(shù)10萬(wàn)元超過(guò)了當(dāng)年列支標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1.25萬(wàn)元，超過(guò)部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。也有人認(rèn)為，企業(yè)做賬時(shí)，按計(jì)提數(shù)進(jìn)入費(fèi)用，本題中的計(jì)提數(shù)8.75萬(wàn)元符合稅法規(guī)定，而實(shí)際發(fā)生額10萬(wàn)元反映在職工教育經(jīng)費(fèi)的借方，年底形成1.25萬(wàn)元紅字余額，結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度自行彌補(bǔ)，不需要調(diào)整。兩方意見(jiàn)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是，實(shí)際發(fā)生的10萬(wàn)元是否形成當(dāng)年費(fèi)用且在當(dāng)年企業(yè)所得稅前扣除？
職工教育經(jīng)費(fèi)的財(cái)務(wù)處理
修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十四條第二款規(guī)定，職工教育經(jīng)費(fèi)按照國(guó)家規(guī)定的比例提取，專(zhuān)項(xiàng)用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)，即可以先提后用。
未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)在計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)付款——職工教育經(jīng)費(fèi)”。實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記“其他應(yīng)付款——職工教育經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款（或庫(kù)存現(xiàn)金）”。年底未使用完的計(jì)提數(shù)，作為該科目的貸方余額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度使用。實(shí)際發(fā)生數(shù)超過(guò)計(jì)提數(shù)，有些企業(yè)補(bǔ)提費(fèi)用，將該科目結(jié)平，但匯算清繳時(shí)，這部分?jǐn)?shù)額將調(diào)增應(yīng)納稅所得額。有些企業(yè)為避免納稅調(diào)整，差額不進(jìn)入費(fèi)用，形成紅字余額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。
執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)在計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”。
實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款（或庫(kù)存現(xiàn)金）”。使用和結(jié)余數(shù)的處理與未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)一樣。
稅法對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)處理的規(guī)定
（1）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該規(guī)定從2008年1月1日起實(shí)施。
�。�2）對(duì)于2008年初職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第五條規(guī)定，對(duì)于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。
職工教育經(jīng)費(fèi)財(cái)稅處理差異
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》要求，職工教育經(jīng)費(fèi)必須實(shí)際發(fā)生且不超過(guò)工資、薪金總額2.5%的部分才能在稅前列支�！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定，職工教育經(jīng)費(fèi)可以按規(guī)定比例計(jì)提，沒(méi)有要求實(shí)際使用，而且對(duì)2008年初的余額也沒(méi)有作出特別規(guī)定，這樣就形成了納稅差異。主要有以下四種情況：
（1）2008年初無(wú)余額，2008年計(jì)提數(shù)大于實(shí)際發(fā)生數(shù)，則當(dāng)年允許稅前扣除的金額等于實(shí)際發(fā)生數(shù)，差額部分在匯算清繳時(shí)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。例如：A公司2008年職工教育經(jīng)費(fèi)年初無(wú)余額，當(dāng)年按稅法規(guī)定計(jì)提10萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生數(shù)8萬(wàn)元，則差額2萬(wàn)元應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
�。�2）2008年初無(wú)余額，2008年計(jì)提數(shù)小于實(shí)際發(fā)生數(shù)，則當(dāng)年稅前扣除額等于計(jì)提數(shù)，差額在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。例如：B公司2008年職工教育經(jīng)費(fèi)年初無(wú)余額，當(dāng)年按稅法規(guī)定計(jì)提8萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生數(shù)10萬(wàn)元，則稅前扣除數(shù)是8萬(wàn)元，2萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
（3）2008年初有余額，2008年實(shí)際發(fā)生數(shù)小于該余額，差額留在以后年度繼續(xù)使用，當(dāng)年的計(jì)提數(shù)全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。例如：C公司2008年初職工教育經(jīng)費(fèi)余額10萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生數(shù)是8萬(wàn)元，計(jì)提數(shù)是10萬(wàn)元，稅前扣除數(shù)是8萬(wàn)元，2萬(wàn)元留在以后年度繼續(xù)使用，計(jì)提數(shù)10萬(wàn)元全部調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
�。�4）2008年初有余額，2008年實(shí)際發(fā)生數(shù)大于該余額，差額再與當(dāng)年計(jì)提數(shù)比較，分別按以上第（1）種和第（2）種情況處理。例如：D公司2008年初職工教育經(jīng)費(fèi)余額10萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生數(shù)是15萬(wàn)元，計(jì)提數(shù)是8萬(wàn)元，稅前扣除數(shù)是5萬(wàn)元（15－10），與計(jì)提數(shù)差3萬(wàn)元（8－5），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。如果其他條件不變，實(shí)際發(fā)生數(shù)20萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除年初余額后與計(jì)提數(shù)差額2萬(wàn)元（20－10－8），以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
值得注意的是，企業(yè)在以前年度按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)增的職工教育經(jīng)費(fèi)，例如因?yàn)橛?jì)提基數(shù)（實(shí)發(fā)工資）大于稅法規(guī)定的計(jì)稅工資而調(diào)增應(yīng)納稅所得額的，如果企業(yè)提供證明材料，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后，應(yīng)準(zhǔn)予企業(yè)調(diào)減累計(jì)職工教育經(jīng)費(fèi)余額。因此，該類(lèi)企業(yè)賬面記載職工教育經(jīng)費(fèi)2007年末余額扣除以前年度及2007年度按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)增的職工教育經(jīng)費(fèi)即為稅法所規(guī)定的職工教育經(jīng)費(fèi)余額。