【問題】
A公司2002年1月取得一宗土地，土地價(jià)值1000萬元，土地使用年限50年，2007年1月在該土地上自建廠房，建造成本500萬元。2009年1月完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，土地由在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。已知廠房使用年限20年，殘值率為5%。對(duì)于在房屋建造前、建造期間、建造后以及房屋使用年限到期后的四個(gè)階段應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行土地使用權(quán)攤銷的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理？
【分析】
目前，在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，兩者對(duì)于土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理存在差別，相應(yīng)的對(duì)于稅務(wù)處理會(huì)有所不同。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配。” 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，并強(qiáng)調(diào)無法可靠確定與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。該企業(yè)每年土地?cái)備N1000÷50=20萬元，沒有論房屋建造前后階段的區(qū)分。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定進(jìn)行土地使用權(quán)的計(jì)價(jià)和攤銷會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅的處理不存在差別。如果企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，則在房屋建造的不同階段會(huì)存在差別。
一、房屋建造前的攤銷
執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，企業(yè)在開發(fā)建造房屋前根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算。無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按期進(jìn)行攤銷，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十六條規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入損益。該土地使用權(quán)明確了使用年限為50年，所以在開發(fā)之前是需要按照50年的期限逐年進(jìn)行攤銷的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》“管理費(fèi)用”的核算規(guī)定，包括無形資產(chǎn)攤銷。所以企業(yè)在取得土地使用權(quán)后至開發(fā)階段每年計(jì)入管理費(fèi)用的攤銷金額為：1000÷50=20萬元，這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和企業(yè)所得稅處理也沒有差別。
二、房屋建造期與竣工后的使用
開始動(dòng)工建造房屋后至達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)期間，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。該案例中該企業(yè)屬于自建建筑物，所以應(yīng)當(dāng)在建造時(shí)直接轉(zhuǎn)入在建工程成本。
房屋達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)首先應(yīng)當(dāng)由在建工程成本轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算并根據(jù)完工建筑物的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊計(jì)算方法。
如果企業(yè)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定已經(jīng)將土地使用權(quán)計(jì)入固定資產(chǎn)核算，并且土地使用權(quán)尚可使用年限與房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限相同，假設(shè)都是50-5-2=43年，則在尚可使用年限內(nèi)通過固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方式進(jìn)行土地?cái)備N即可，企業(yè)所得稅不需要進(jìn)行納稅調(diào)整處理。
該公司關(guān)心的問題是，土地尚可攤銷年限大于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限，該土地價(jià)值如何攤銷？
根據(jù)財(cái)會(huì)[2001]43號(hào)“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房屋、建筑物的價(jià)值后，其價(jià)值攤銷年限如何確定”的問題解答：“公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價(jià)值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物時(shí)，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按期賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。”相應(yīng)會(huì)計(jì)處理如下：
1、自2002年1月起，每年攤銷土地使用權(quán)=1000÷50=20萬元，截止2007年1月土地使用權(quán)賬面攤余價(jià)值1000-20×5=900萬元。
2、2007年1月土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入在建工程
借：在建工程 900
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 900
3、房屋建造成本
借：在建工程 500
貸：銀行存款（工程物資等） 500
4、2009年1月房屋竣工驗(yàn)收達(dá)到可使用狀態(tài)
借：固定資產(chǎn) 1400
貸：在建工程 1400
房屋折舊年限20年，土地年限為43年，扣除房屋折舊年限后，即23年的土地的價(jià)值作為預(yù)計(jì)凈殘值處理。所以：
預(yù)計(jì)凈殘值=500×5% 900×23÷43 = 506.40（萬元）
月折舊額=（1400-506.40）÷20÷12 = 3.72（萬元）
20年后，提完折舊，土地的剩余價(jià)值轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)管理，按規(guī)定攤銷。
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 481.40
貸：固定資產(chǎn) 481.40
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在建期間土地使用權(quán)改變了使用性質(zhì)，沒有攤銷，此部分應(yīng)攤未攤費(fèi)用在房屋可使用年限內(nèi)通過固定資產(chǎn)折舊方式計(jì)入了會(huì)計(jì)損益，對(duì)于會(huì)計(jì)處理雖有差別但不會(huì)構(gòu)成實(shí)質(zhì)影響。
企業(yè)所得稅處理方面，如果把土地使用權(quán)視為單獨(dú)攤銷，則在建期間停止攤銷的費(fèi)用直接納稅調(diào)減處理，竣工驗(yàn)收后折舊期間多計(jì)提的折舊納稅調(diào)增處理，納稅調(diào)整后結(jié)果與執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相同，符合稅法無形資產(chǎn)攤銷精神。如果把土地使用權(quán)視為固定資產(chǎn)整體核算，計(jì)入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”則按上述折舊攤銷即可，但是這樣計(jì)算難免與稅務(wù)機(jī)關(guān)理解上存在差異。另外，企業(yè)需要注意的是土地使用權(quán)計(jì)入固定資產(chǎn)原值就會(huì)增加房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，所以筆者認(rèn)為這是不恰當(dāng)?shù)奶幚矸绞健?