市場(chǎng)等待一年后，對(duì)合伙企業(yè)及合伙人所得如何征稅，財(cái)稅部門仍未按預(yù)期出臺(tái)明確的規(guī)則。按原定計(jì)劃，《關(guān)于合伙企業(yè)及合伙人所得稅實(shí)施辦法》（下稱實(shí)施辦法）于今年五六月間出臺(tái)。
國(guó)稅總局所得稅司一年前起草完成實(shí)施辦法初稿，在小范圍征求意見(jiàn)后，考慮到一些基本問(wèn)題還需稅收理論支撐和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)佐證，便成立課題組圍繞初稿繼續(xù)調(diào)查研究。
國(guó)稅總局?jǐn)M定了五大問(wèn)題進(jìn)行研究，包括合伙企業(yè)及合伙人所得稅稅基的確定、適用稅收優(yōu)惠、納稅地點(diǎn)、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、非居民合伙人分得所得的性質(zhì)等。按原定計(jì)劃，今年4月初，課題組舉辦了結(jié)題會(huì)，并將研究報(bào)告提交國(guó)稅總局，作為修改實(shí)施辦法的參考。
財(cái)新記者獲悉，國(guó)稅總局所得稅司修改實(shí)施辦法初稿后，將提交財(cái)政部會(huì)簽，因而出臺(tái)時(shí)間比原計(jì)劃推遲。全國(guó)各地對(duì)合伙企業(yè)所得征稅規(guī)則不一，合伙企業(yè)渴盼中央財(cái)稅部門盡早明確相應(yīng)稅收政策。
但實(shí)施辦法出臺(tái)后，地方政府對(duì)個(gè)人合伙人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得適用20%稅率的優(yōu)惠政策，將被嚴(yán)格要求按5%-35%的超額累進(jìn)稅率征稅，合伙企業(yè)相關(guān)稅收負(fù)擔(dān)將整體上升。地方政府吸引投資的營(yíng)業(yè)稅等稅收優(yōu)惠也將被收緊。
GP和LP稅收差異
按財(cái)政部、國(guó)稅總局《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（下稱“91號(hào)文”），合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。
但是目前，全國(guó)多數(shù)地方稅務(wù)部門，對(duì)自然人合伙人征稅，無(wú)論是普通合伙人（GP）還是有限合伙人（LP），對(duì)其所得統(tǒng)一按20%的稅率征收個(gè)稅。比如北京、天津、新疆等地，對(duì)GP和LP的所得均適用20%的稅率征收個(gè)稅，這樣的做法并不符合“91號(hào)文”的規(guī)定。上海市政府2008年出臺(tái)《上海市股權(quán)投資企業(yè)工商登記等事項(xiàng)的通知》，區(qū)分了合伙企業(yè)GP和LP所得的性質(zhì)，并相應(yīng)按不同稅率征稅。對(duì)GP按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率；對(duì)LP從有限合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，依20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。但是，上海市政府2011年修訂了上述通知，刪除了以上有關(guān)征稅的詳細(xì)規(guī)定，沒(méi)有再對(duì)GP和LP征稅作區(qū)分。
深圳市2010年出臺(tái)《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的若干規(guī)定》，對(duì)GP按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)征個(gè)人所得稅；對(duì)LP從有限合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，按20%的比例稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。顯然，深圳市對(duì)LP按20%的比例稅率征稅，并不符合“91號(hào)文”的規(guī)定。
“對(duì)GP和LP的所得都按5%-35%超額累進(jìn)稅率征稅，這樣的規(guī)定并不合理。”北京大學(xué)金融與產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究中心秘書長(zhǎng)黃嵩認(rèn)為，GP的收入主要來(lái)源于20%的利潤(rùn)分成，可以作為經(jīng)營(yíng)所得，按5%-35%的累進(jìn)稅率征收也算合理。但是，LP純粹是投資所得，應(yīng)該按20%的比例稅率征收更合理。
界定“消極”“積極”所得
對(duì)GP和LP適用不同的稅率，源于對(duì)不同類型的合伙人，如何將其所得界定為積極所得或消極所得，地方政府在執(zhí)行中傾向于采取相對(duì)較低的稅率。
北京、天津、新疆等地稅務(wù)部門，對(duì)自然人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅率為20%。對(duì)合伙人分得的利息、股息和紅利所得按20%稅率征稅，符合中央財(cái)稅部門的規(guī)定。但是，對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是按5%-35%累進(jìn)稅率還是20%比例稅率征稅，并沒(méi)有明確規(guī)定。實(shí)際執(zhí)行中，地方稅務(wù)部門大多也按20%的稅率征收。
君合律師事務(wù)所律師楊后魯認(rèn)為，如何界定所得性質(zhì)涉及到理論問(wèn)題。如果是個(gè)人投資，對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（比如股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得）按20%征稅沒(méi)有問(wèn)題。但幾個(gè)人通過(guò)合伙企業(yè)投資，所得的性質(zhì)會(huì)不會(huì)發(fā)生改變？如果沒(méi)有改變，個(gè)人投資和通過(guò)合伙企業(yè)投資，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得也適用20%稅率。如果合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的性質(zhì)發(fā)生了改變，認(rèn)定為合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得（積極所得），按“91號(hào)文”的要求，應(yīng)按5%-35%的累進(jìn)稅率征收個(gè)稅。
對(duì)合伙人所得界定為不同性質(zhì)，并按不同稅率征稅，國(guó)稅總局組織的課題組也將此納入研究。但是，按國(guó)稅總局所得稅司的要求，對(duì)這一問(wèn)題，主要研究非居民合伙人分得的所得的性質(zhì)問(wèn)題，界定為不同性質(zhì)的所得，適用不同的稅率；非居民合伙人分得的所得，應(yīng)該確定為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得（積極所得），還是投資所得（消極所得）。
參與課題研究的一位專家告訴財(cái)新記者，正在修改完善的《關(guān)于合伙企業(yè)及合伙人所得稅實(shí)施辦法》，不僅限于合伙制股權(quán)投資基金和股權(quán)投資管理企業(yè)，而是要對(duì)各類合伙制企業(yè)征稅做出明確規(guī)范。
雖然實(shí)施辦法暫未出臺(tái)，但一些地方稅務(wù)部門已開始調(diào)整對(duì)合伙企業(yè)的征稅方式。比如北京市從今年開始，將合伙制律師事務(wù)所的征稅方式，由此前按14.25%的固定比例稅率“核定征收”改為據(jù)實(shí)“查賬征收”，參照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目、按5%-35%的累進(jìn)稅率征稅。
“律師行業(yè)是一個(gè)法律群體。期盼政府能制定適合所有合伙企業(yè)、又適合律師行業(yè)發(fā)展的規(guī)定。”安理律師事務(wù)所合伙人律師王清友說(shuō)，此前核定征稅最大的好處是簡(jiǎn)單明晰，稅收負(fù)擔(dān)不算重，律所也就不愿規(guī)避稅收。律師行業(yè)是一個(gè)智力群體，學(xué)習(xí)培訓(xùn)費(fèi)用很高，但是現(xiàn)在對(duì)費(fèi)用扣除有限制，僅允許扣除律協(xié)規(guī)定的一些學(xué)習(xí)培訓(xùn)費(fèi)用。很多成本費(fèi)用扣除受到限制，核定征稅改為查賬征稅后，很多律所的稅負(fù)上升。
堅(jiān)持“先分后稅”原則
對(duì)合伙企業(yè)及合伙人征稅，采取“先分后稅”的方式，將出臺(tái)的實(shí)施辦法不會(huì)改變。但需要研究確定“分”的計(jì)算依據(jù)，即應(yīng)是個(gè)人所得稅的稅基，還是企業(yè)所得稅的稅基。
“中國(guó)分設(shè)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，兩套制度完全不同，從立法技術(shù)上看，個(gè)人所得稅法比企業(yè)所得稅法落后很多。”楊后魯說(shuō)，合伙企業(yè)按哪個(gè)核算非常關(guān)鍵，不僅涉及到稅法，還涉及到會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)制度方面。
“整體來(lái)說(shuō)，按企業(yè)所得稅法，成本費(fèi)用扣除比按個(gè)體工商戶的多一些”。楊后魯認(rèn)為，個(gè)人所得稅法關(guān)于個(gè)體工商戶的會(huì)計(jì)規(guī)定和核算辦法，沒(méi)有考慮合伙企業(yè)新的特點(diǎn)。合伙企業(yè)具有企業(yè)和個(gè)人兩者的特點(diǎn)，從運(yùn)營(yíng)上看實(shí)際是個(gè)企業(yè)，從納稅主體來(lái)說(shuō)又是個(gè)人納稅。應(yīng)該更多結(jié)合合伙企業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)個(gè)體工商戶有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的辦法做一些修訂，借鑒一些企業(yè)所得稅法關(guān)于成本、費(fèi)用和扣除的處理辦法。