某房地產(chǎn)開發(fā)公司執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。2010年9月，該公司將其自行開發(fā)的一處商品房臨時(shí)轉(zhuǎn)為自用辦公用房，該商品房開發(fā)成本為1200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為50年（殘值忽略不計(jì)）。2010年12月，該公司按1500萬(wàn)元的市場(chǎng)價(jià)格將該商品房對(duì)外銷售，其自用期間所計(jì)提的折舊為6萬(wàn)元（1200÷50÷12×3），在企業(yè)所得稅稅前進(jìn)行了申報(bào)扣除。近日，當(dāng)?shù)刂鞴?a href="http://odtgfuq.cn/shuishou/" target="_blank" class="bule">稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)人員在對(duì)該公司財(cái)務(wù)報(bào)表及資產(chǎn)賬實(shí)審核比對(duì)后指出，上述商品房的折舊費(fèi)用不能在稅前扣除，要求該公司的財(cái)務(wù)人員重新進(jìn)行納稅申報(bào)。該公司的財(cái)務(wù)人員對(duì)此不解，要求稅務(wù)人員予以具體解釋說(shuō)明。
企業(yè)所得稅的處理
對(duì)企業(yè)所得稅而言，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第一條第（三）款規(guī)定，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，企業(yè)改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)），由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。因而，本例中，該企業(yè)將其開發(fā)產(chǎn)品用于自用或出租無(wú)需視同銷售確認(rèn)收入。
由于自產(chǎn)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)不再視同銷售，為避免房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊避稅，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十四條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的，其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過(guò)12個(gè)月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。因而，本例中該企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)提折舊費(fèi)不能在稅前扣除，其資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1200萬(wàn)元。
出租與自用計(jì)提折舊的不同處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）的規(guī)定，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的作為固定資產(chǎn)核算的房地產(chǎn)，包括自身用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的自用房地產(chǎn)和用于賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產(chǎn)。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用房地產(chǎn)與作為經(jīng)營(yíng)如出租使用的投資性房地產(chǎn)在折舊計(jì)提上應(yīng)作如下區(qū)分：
在對(duì)投資性房地產(chǎn)折舊的計(jì)提上，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（2006）》第二十八條規(guī)定，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于出租而將其開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊。由于投資性房地產(chǎn)存在成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式，對(duì)采用成本模式計(jì)量的房地產(chǎn)，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求而言，仍應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊，而采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊，而是以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。但從稅收的角度而言，無(wú)論投資性房地產(chǎn)采用何種計(jì)量模式，均可按新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例關(guān)于折舊計(jì)提規(guī)定予以稅前扣除，區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)商品的自用情形，其折舊的計(jì)提不受上述開發(fā)產(chǎn)品自用累計(jì)未超過(guò)12個(gè)月又銷售的限制性規(guī)定。
自用與出租其他稅種的涉稅處理
對(duì)營(yíng)業(yè)稅而言，上述自用行為，也不屬于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條所界定的視同銷售行為，無(wú)需申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅；如果將上述房產(chǎn)出租則應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)土地增值稅而言，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。
對(duì)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅而言，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房在售出前不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。
這里需要說(shuō)明的是，本文所涉及的主要是對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨核算的房屋開發(fā)產(chǎn)品，在正式出售前臨時(shí)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)用于自用的行為，其折舊計(jì)提的限定也是一種階段性的限制，也就是說(shuō)，一旦其自用行為實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)超過(guò)12個(gè)月又銷售的或繼續(xù)用于企業(yè)自用，則可以在稅前扣除其按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊。