免租期間營(yíng)業(yè)稅的處理
我國(guó)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”以及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第二十四條規(guī)定，收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)；取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。同時(shí)在第二十五條中還特別規(guī)定，納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
基于以上營(yíng)業(yè)稅政策的規(guī)定，A公司在免租期間未取得租金收入的，則不用繳納營(yíng)業(yè)稅。但如果在免租期間收取了定金或者是預(yù)收了房屋租金的，則于收到定金或預(yù)收房屋租金的當(dāng)天發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。另外，在合同約定的付款時(shí)間到期后，不論承租方是否支付租金，都應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。
免租期間企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)
我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，預(yù)收租金收入不能完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，也應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這樣處理后，稅收與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，企業(yè)預(yù)收的租金收入當(dāng)年應(yīng)作納稅調(diào)增處理，計(jì)入預(yù)收當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)征企業(yè)所得稅。反之，如果合同規(guī)定租賃期滿一次性支付幾年的租金，那么應(yīng)在支付當(dāng)年確認(rèn)所得收入，計(jì)征企業(yè)所得稅。但對(duì)出租方一次性收取數(shù)年租金的情況下，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，應(yīng)當(dāng)按照收入與費(fèi)用配比原則，出租人在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。該規(guī)定實(shí)際上是對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定的補(bǔ)充修改，意味著企業(yè)提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入可以在租賃期內(nèi)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。但出租人分期均勻確認(rèn)租金收入必須同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是合同或協(xié)議規(guī)定租賃期限為跨年度。二是租金為提前一次性支付。如果A公司是一次性收取10年的租金收入，則在申報(bào)2009年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)確認(rèn)租金收入為(120×10)÷(10×12+6)×7=66.67(萬(wàn)元)，此時(shí)的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間與會(huì)計(jì)保持了一致。但本例中，A公司是按照合同約定分期收取租金，則應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)免租期企業(yè)所得稅不確認(rèn)租金收入的實(shí)現(xiàn)。
需要提醒的是，不論出租方如何確認(rèn)租金收入的實(shí)現(xiàn)，在承租方租賃費(fèi)用的稅前扣除上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。也就是說(shuō)，承租方支付的租金并非是在實(shí)際支付的當(dāng)期一次性稅前扣除，而應(yīng)一律按租賃期限均勻扣除。在承租方的稅前扣除上，與會(huì)計(jì)規(guī)定是一致的。上例中，承租賃方2009年應(yīng)確認(rèn)租金支出(120×10)÷(10×12+6)×7=66.67(萬(wàn)元)。
免租期間房產(chǎn)稅的處理
房產(chǎn)稅存在兩種計(jì)征方式，《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值計(jì)算繳納，此為從價(jià)計(jì)征方式。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，此為從租計(jì)征。房產(chǎn)稅一般而言是按年征收、分期繳納，這一規(guī)定是適用于依照房產(chǎn)原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的納稅人。而對(duì)房屋租賃出租方而言，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào))的規(guī)定，出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅[2010]121號(hào))規(guī)定，對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。以A公司為例，2009年A公司應(yīng)繳納房產(chǎn)稅為1000×(1-30%)×1.2%×6÷12=4.2(萬(wàn)元)。
另外需要說(shuō)明的是，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]128號(hào))第一條規(guī)定，無(wú)租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)該文件的規(guī)定，免租使用的房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是由承租方按照房產(chǎn)余值代為繳納房產(chǎn)稅。但該規(guī)定是針對(duì)所出租的房產(chǎn)，出租人自始至終免收租金的情況下，應(yīng)當(dāng)是由承租人代為繳納房產(chǎn)稅。而對(duì)于有償租賃，但提供一定期限的免租期的，仍應(yīng)當(dāng)由產(chǎn)權(quán)人按照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。