為了進(jìn)一步規(guī)范專項(xiàng)用途財(cái)政性補(bǔ)助資金的財(cái)稅處理，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)）、《關(guān)于廣西合山煤業(yè)有限責(zé)任公司取得補(bǔ)償款有關(guān)所得稅處理問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]18號(hào)）、《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）和《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）。筆者在細(xì)細(xì)研讀上述文件后，認(rèn)為企業(yè)財(cái)務(wù)人員要充分結(jié)合本企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）相關(guān)規(guī)定對(duì)所收到的專項(xiàng)用途財(cái)政性補(bǔ)助資金進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理和合理的稅務(wù)籌劃，用好用足企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，支持企業(yè)發(fā)展。
一、企業(yè)所得稅適用階梯優(yōu)惠稅率的稅務(wù)籌劃處理的思考
財(cái)稅[2008]51號(hào)和財(cái)稅[2009]87號(hào)兩文都明確規(guī)定：企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。同時(shí)企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。2008年2月22日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)），該文規(guī)定了部分企業(yè)享受一定的稅收稅率優(yōu)惠期限，如：我國(guó)境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)、生產(chǎn)線寬小于0.8微米（含）集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。這類型企業(yè)在收到政府專項(xiàng)補(bǔ)助資金時(shí)，就要考慮收到政府專項(xiàng)資金的年份是否在稅收優(yōu)惠期限，如屬于稅收優(yōu)惠期限要把政府專項(xiàng)資金計(jì)入應(yīng)納稅所得額，充分享受低稅率優(yōu)惠，同時(shí)專項(xiàng)資金形成的資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊能在以后正常稅率年份享受抵減所得稅。
例如某上市公司是2007年新建的生產(chǎn)線寬小于0.8微米（含）集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)定該公司享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，2009年8月31日該公司收到當(dāng)?shù)刎?cái)政部門重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造專項(xiàng)資金政府補(bǔ)助2000萬(wàn)元，2009年12月15日，該上市公司用專項(xiàng)資金采購(gòu)專用設(shè)備2000萬(wàn)元，當(dāng)月已經(jīng)投入生產(chǎn)。該公司正常企業(yè)所得稅率為25％，享受優(yōu)惠減半稅率為12.5％。（假定政府補(bǔ)助資金所采購(gòu)的設(shè)備都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅17％，殘值率為5％，折舊年限為10年）
2009年12月31日～2018年12月31日，該公司把專項(xiàng)資金政府補(bǔ)助2000萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額比不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的企業(yè)所得稅節(jié)約金額=2000×12.5％-2000/1.17×（1-5％）/10×2×12.5％-2000/1.17×（1-5％）/10×8×25％=-115.39（萬(wàn)元）。
由此可見，經(jīng)過稅收籌劃后企業(yè)所得稅節(jié)約金額是很大的。在實(shí)際工作中，享受上述優(yōu)惠政策的企業(yè)畢竟是少數(shù)，但是許多企業(yè)經(jīng)政府高新技術(shù)部門認(rèn)定后享受高新技術(shù)企業(yè)15％優(yōu)惠稅率，另外企業(yè)也會(huì)因某種原因今后可能不再享受15％高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠，因此企業(yè)在收到政府部門撥付的財(cái)政補(bǔ)助資金也要參照上例中的會(huì)計(jì)處理方法充分享受稅收優(yōu)惠。
二、政府專項(xiàng)補(bǔ)助資金特殊會(huì)計(jì)處理的思考
財(cái)稅[2008]151號(hào)文規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助要按資產(chǎn)實(shí)際受益年限分期計(jì)入當(dāng)期損益，稅法與會(huì)計(jì)處理不同就會(huì)產(chǎn)生可抵扣性時(shí)間差異，對(duì)于政府補(bǔ)助的時(shí)間性差異，每個(gè)財(cái)務(wù)人員基本都能正確處理。2009年6月1日，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）對(duì)搬遷補(bǔ)償支出的會(huì)計(jì)處理又進(jìn)行了進(jìn)一步明確規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)�，�?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。國(guó)稅函[2009]118號(hào)文規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。從該文可知，對(duì)于企業(yè)收到的政府搬遷補(bǔ)助，企業(yè)雖然按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分期計(jì)入當(dāng)期損益，但是在稅務(wù)處理上，只有在搬遷結(jié)束后，才會(huì)計(jì)算搬遷補(bǔ)償款與搬遷支出的凈額繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在年度所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)把按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分期計(jì)入當(dāng)期損益的搬遷補(bǔ)助從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣減，即確認(rèn)搬遷補(bǔ)償款的永久性差異，這同其他政府補(bǔ)助有著根本性區(qū)別。
例如：某上市公司2009年12月31日收到政府搬遷補(bǔ)償款6000萬(wàn)元，該公司計(jì)劃在3年內(nèi)完成廠房和設(shè)備的搬遷，2010年發(fā)生1000萬(wàn)元費(fèi)用性支出，8月20日購(gòu)入價(jià)值2400萬(wàn)元設(shè)備，并在10月份安裝完成，2011年9月30日購(gòu)入價(jià)值1800萬(wàn)元設(shè)備，并在11月份安裝完成（企業(yè)所得稅率為25％，設(shè)備使用年限為10年，無(wú)殘值），2011年該公司搬遷全部結(jié)束，則相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：2009年收到政府搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 60 000 000
貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 60 000 000
2010年會(huì)計(jì)處理：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款 34 000 000
貸：遞延收益 34 000 000
對(duì)于本年搬遷補(bǔ)償款形成費(fèi)用性支出，應(yīng)把費(fèi)用性支出所對(duì)應(yīng)的遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)年損益。
借：遞延收益 10 000 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 10 000 000
對(duì)于本年搬遷補(bǔ)償款形成資產(chǎn)性支出，應(yīng)把資產(chǎn)性支出所對(duì)應(yīng)的遞延收益在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分期計(jì)入當(dāng)期損益。
借：遞延收益 400 000（2400/10/12×2）
貸：營(yíng)業(yè)外收入 400 000
企業(yè)在年度所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)對(duì)搬遷補(bǔ)償款產(chǎn)生的遞延收益所結(jié)轉(zhuǎn)的營(yíng)業(yè)外收入不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額（以下相同）。
2011年會(huì)計(jì)處理：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款 18000 000
貸：遞延收益 18000 000
借：遞延收益 2 550 000（1800/10/12×1+2400/10）
貸：營(yíng)業(yè)外收入 2 550 000
本年搬遷補(bǔ)償款結(jié)余數(shù)為6000-1000-2400 1800=800（萬(wàn)元）
借：專項(xiàng)應(yīng)付款 8 000 000
貸：資本公積 8 000 000
確認(rèn)搬遷補(bǔ)償款結(jié)余數(shù)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅 2 000 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 2 000 000
另外，國(guó)稅函[2009]118號(hào)文規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，這項(xiàng)文件同（財(cái)稅[2009]87號(hào)）是有根本性區(qū)別。（財(cái)稅[2009]87號(hào)）強(qiáng)調(diào)企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中要把握兩者的區(qū)別。
三、不計(jì)入應(yīng)稅收入的財(cái)政補(bǔ)助資金形成資產(chǎn)報(bào)廢清理稅務(wù)處理的思考
財(cái)稅[2008]151號(hào)文和國(guó)稅函[2009]118號(hào)文都規(guī)定符合規(guī)定條件的不征稅收入用于支出所形成形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，但是兩文都未對(duì)不征稅收入所形成的資產(chǎn)提前報(bào)廢清理所產(chǎn)生的損失是否允許稅前扣除做出明確的規(guī)定，依筆者思考只要法無(wú)禁止，應(yīng)該都是合法的。企業(yè)用不征稅收入形成的固定資產(chǎn)如果進(jìn)行清理所產(chǎn)生的資產(chǎn)損失符合2009年4月16日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）和2009年5月4日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）相關(guān)規(guī)定應(yīng)該允許在所得稅稅前扣除。
隨著政府對(duì)企業(yè)扶持力度的加大，企業(yè)所收到的政府補(bǔ)助內(nèi)容也越來越復(fù)雜、金額越來越大，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要認(rèn)真學(xué)習(xí)新頒布的會(huì)計(jì)、稅收法規(guī)知識(shí)對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行準(zhǔn)確核算。