為了進一步規(guī)范專項用途財政性補助資金的財稅處理，財政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）、《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）、《關(guān)于廣西合山煤業(yè)有限責(zé)任公司取得補償款有關(guān)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函[2009]18號）、《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）和《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）。筆者在細細研讀上述文件后，認為企業(yè)財務(wù)人員要充分結(jié)合本企業(yè)經(jīng)營特點以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）相關(guān)規(guī)定對所收到的專項用途財政性補助資金進行正確的會計處理和合理的稅務(wù)籌劃，用好用足企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，支持企業(yè)發(fā)展。
一、企業(yè)所得稅適用階梯優(yōu)惠稅率的稅務(wù)籌劃處理的思考
財稅[2008]51號和財稅[2009]87號兩文都明確規(guī)定：企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。同時企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。2008年2月22日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號），該文規(guī)定了部分企業(yè)享受一定的稅收稅率優(yōu)惠期限，如：我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)、生產(chǎn)線寬小于0.8微米（含）集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。這類型企業(yè)在收到政府專項補助資金時，就要考慮收到政府專項資金的年份是否在稅收優(yōu)惠期限，如屬于稅收優(yōu)惠期限要把政府專項資金計入應(yīng)納稅所得額，充分享受低稅率優(yōu)惠，同時專項資金形成的資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊能在以后正常稅率年份享受抵減所得稅。
例如某上市公司是2007年新建的生產(chǎn)線寬小于0.8微米（含）集成電路產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)稅務(wù)部門認定該公司享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，2009年8月31日該公司收到當(dāng)?shù)刎斦块T重點產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造專項資金政府補助2000萬元，2009年12月15日，該上市公司用專項資金采購專用設(shè)備2000萬元，當(dāng)月已經(jīng)投入生產(chǎn)。該公司正常企業(yè)所得稅率為25％，享受優(yōu)惠減半稅率為12.5％。（假定政府補助資金所采購的設(shè)備都可以抵扣進項稅17％，殘值率為5％，折舊年限為10年）
2009年12月31日～2018年12月31日，該公司把專項資金政府補助2000萬元計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額比不計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的企業(yè)所得稅節(jié)約金額=2000×12.5％-2000/1.17×（1-5％）/10×2×12.5％-2000/1.17×（1-5％）/10×8×25％=-115.39（萬元）。
由此可見，經(jīng)過稅收籌劃后企業(yè)所得稅節(jié)約金額是很大的。在實際工作中，享受上述優(yōu)惠政策的企業(yè)畢竟是少數(shù)，但是許多企業(yè)經(jīng)政府高新技術(shù)部門認定后享受高新技術(shù)企業(yè)15％優(yōu)惠稅率，另外企業(yè)也會因某種原因今后可能不再享受15％高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠，因此企業(yè)在收到政府部門撥付的財政補助資金也要參照上例中的會計處理方法充分享受稅收優(yōu)惠。
二、政府專項補助資金特殊會計處理的思考
財稅[2008]151號文規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。而《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定，對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助要按資產(chǎn)實際受益年限分期計入當(dāng)期損益，稅法與會計處理不同就會產(chǎn)生可抵扣性時間差異，對于政府補助的時間性差異，每個財務(wù)人員基本都能正確處理。2009年6月1日，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）對搬遷補償支出的會計處理又進行了進一步明確規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)�，�?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。國稅函[2009]118號文規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。從該文可知，對于企業(yè)收到的政府搬遷補助，企業(yè)雖然按會計準則分期計入當(dāng)期損益，但是在稅務(wù)處理上，只有在搬遷結(jié)束后，才會計算搬遷補償款與搬遷支出的凈額繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)財務(wù)人員在年度所得稅匯算清繳時應(yīng)把按會計準則分期計入當(dāng)期損益的搬遷補助從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣減，即確認搬遷補償款的永久性差異，這同其他政府補助有著根本性區(qū)別。
例如：某上市公司2009年12月31日收到政府搬遷補償款6000萬元，該公司計劃在3年內(nèi)完成廠房和設(shè)備的搬遷，2010年發(fā)生1000萬元費用性支出，8月20日購入價值2400萬元設(shè)備，并在10月份安裝完成，2011年9月30日購入價值1800萬元設(shè)備，并在11月份安裝完成（企業(yè)所得稅率為25％，設(shè)備使用年限為10年，無殘值），2011年該公司搬遷全部結(jié)束，則相關(guān)會計處理如下：2009年收到政府搬遷補償款的會計處理：
借：銀行存款 60 000 000
貸：專項應(yīng)付款 60 000 000
2010年會計處理：
借：專項應(yīng)付款 34 000 000
貸：遞延收益 34 000 000
對于本年搬遷補償款形成費用性支出，應(yīng)把費用性支出所對應(yīng)的遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)年損益。
借：遞延收益 10 000 000
貸：營業(yè)外收入 10 000 000
對于本年搬遷補償款形成資產(chǎn)性支出，應(yīng)把資產(chǎn)性支出所對應(yīng)的遞延收益在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分期計入當(dāng)期損益。
借：遞延收益 400 000（2400/10/12×2）
貸：營業(yè)外收入 400 000
企業(yè)在年度所得稅匯算清繳時應(yīng)對搬遷補償款產(chǎn)生的遞延收益所結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入不計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額（以下相同）。
2011年會計處理：
借：專項應(yīng)付款 18000 000
貸：遞延收益 18000 000
借：遞延收益 2 550 000（1800/10/12×1+2400/10）
貸：營業(yè)外收入 2 550 000
本年搬遷補償款結(jié)余數(shù)為6000-1000-2400 1800=800（萬元）
借：專項應(yīng)付款 8 000 000
貸：資本公積 8 000 000
確認搬遷補償款結(jié)余數(shù)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅：
借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅 2 000 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 2 000 000
另外，國稅函[2009]118號文規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，這項文件同（財稅[2009]87號）是有根本性區(qū)別。（財稅[2009]87號）強調(diào)企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，因此，企業(yè)財務(wù)人員在實際工作中要把握兩者的區(qū)別。
三、不計入應(yīng)稅收入的財政補助資金形成資產(chǎn)報廢清理稅務(wù)處理的思考
財稅[2008]151號文和國稅函[2009]118號文都規(guī)定符合規(guī)定條件的不征稅收入用于支出所形成形成的資產(chǎn)，其計算的折舊不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，但是兩文都未對不征稅收入所形成的資產(chǎn)提前報廢清理所產(chǎn)生的損失是否允許稅前扣除做出明確的規(guī)定，依筆者思考只要法無禁止，應(yīng)該都是合法的。企業(yè)用不征稅收入形成的固定資產(chǎn)如果進行清理所產(chǎn)生的資產(chǎn)損失符合2009年4月16日財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）和2009年5月4日國家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]88號）相關(guān)規(guī)定應(yīng)該允許在所得稅稅前扣除。
隨著政府對企業(yè)扶持力度的加大，企業(yè)所收到的政府補助內(nèi)容也越來越復(fù)雜、金額越來越大，企業(yè)財務(wù)人員要認真學(xué)習(xí)新頒布的會計、稅收法規(guī)知識對政府補助進行準確核算。