在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，經(jīng)常會(huì)遇到投資方確認(rèn)投資收益前調(diào)整被投資方會(huì)計(jì)利潤(rùn)的問(wèn)題，根據(jù)前提條件不同，這種調(diào)整主要可以劃分為兩種情況。
一、順逆流交易
投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。
該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易下的抵銷也包括逆流交易下的抵銷。其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)；逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。
�。�1）對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
【例1】甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。
20×9年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同， 兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×9年凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中的80（400×20％）萬(wàn)元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320［（2000－400）×20％］
貸：投資收益 320
�。�2）對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。
當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
【例2】甲公司于20×9年1月取得乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�。假定甲公司取得該�?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 560[（3200－400）×20％]
貸：投資收益 560
二、投資時(shí)被投資方資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致
在長(zhǎng)期股權(quán)投資中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)投資時(shí)被投資方資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值不一致的情況。在這種情況下，投資方在確認(rèn)投資收益前需要根據(jù)這兩者的差異對(duì)被投資方當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響調(diào)整被投資方當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
【例題3】甲、乙公司在2×11年和2×12年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
�。�1）2×11年1月1日，甲公司取得了乙公司30％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。當(dāng)日，乙公司一項(xiàng)管理用無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，尚可使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，按照直線法攤銷；一批B商品，公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為500萬(wàn)元。除此之外，乙公司其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值等于其賬面價(jià)值。至2×11年末，該批B商品已對(duì)外售出30％。
�。�2）2×11年6月1日，甲公司將一批成本為3000萬(wàn)元的C產(chǎn)品以3500的售價(jià)出售給乙公司。
后者將其作為庫(kù)存商品核算，并于本年9月將其中的60％按加成5％的毛利率后對(duì)外售出，其余部分至年末未售出。
�。�3）2×11年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4500萬(wàn)元。
�。�4）2×12年6月，甲公司以2600的價(jià)格從乙公司購(gòu)入其生產(chǎn)的一臺(tái)設(shè)備，成本為2000萬(wàn)元。甲公司將購(gòu)入的設(shè)備作為管理用固定資產(chǎn)，已于購(gòu)入當(dāng)月投入使用，并按5年采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。
�。�5）2×12年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元。截至2×12年底，乙公司2×11年1月1日庫(kù)存的B商品已全部對(duì)外售出；乙公司2×11年6月1日從甲公司購(gòu)入的C產(chǎn)品已全部對(duì)外售出。
�、�2×11年12月31日，甲公司確認(rèn)的投資收益：經(jīng)調(diào)整后，乙公司2×11年度的凈利潤(rùn)＝4500－（3000－2000）/ 10－（1000－500）×30％－（3500－3000）×（1－60％）＝4050（萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1215（4050×30％）
貸：投資收益 1215
分析：按照公允價(jià)值計(jì)算，無(wú)形資產(chǎn)年攤銷額是3000/10，按照賬面價(jià)值計(jì)算，無(wú)形資產(chǎn)年攤銷額是2000/10，所以按投資方的會(huì)計(jì)政策，被投資方的會(huì)計(jì)利潤(rùn)需要調(diào)減（3000－2000）/10；對(duì)于商品B，按照公允價(jià)值核算其銷售成本為1000×30％，按照賬面價(jià)值核算其銷售成本為500×30％。所以，按投資方的會(huì)計(jì)政策，被投資方的會(huì)計(jì)利潤(rùn)需要調(diào)減（1000－500）×30％；當(dāng)年內(nèi)部順流交易利潤(rùn)（3500－3000），當(dāng)期售出60％，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)為（3500－3000）×（1－60％），調(diào)減被投資方會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
②2×12年12月31日，甲公司確認(rèn)的投資收益：經(jīng)調(diào)整后，乙公司2×12年度的凈利潤(rùn)＝5000－（3000－2000）/ 10－（1000－500）×70％＋（3500－3000）×（1－60％）－[（2600－2000）－（2600－2000）/5×（6/12）]＝4210 （萬(wàn)元）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1263（4210×30％）
貸：投資收益 1263
分析：無(wú)形資產(chǎn)年攤銷額的調(diào)整額是（3000－2000）/10；對(duì)于商品B，按照公允價(jià)值核算其銷售成本為1000×70％，按照賬面價(jià)值核算其銷售成本為500×70％，所以按投資方的會(huì)計(jì)政策，被投資方的會(huì)計(jì)利潤(rùn)需要調(diào)減（1000－500）×70％；前期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)（3500－3000）×（1－60％）本期對(duì)外實(shí)現(xiàn)，要反向調(diào)增被投資方會(huì)計(jì)利潤(rùn)；當(dāng)年逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)為（2600－2000）－（2600－2000）/5×（6/12），需要調(diào)減被投資方會(huì)計(jì)利潤(rùn)，其中的（2600－2000）/5×（6/12）代表當(dāng)年通過(guò)折舊實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)。