企業(yè)在進(jìn)行所得稅匯算清繳納稅申報(bào)時(shí),需要填報(bào)納稅申報(bào)表。其中,長(zhǎng)期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表(附表十一)由于涉及稅收政策較多,填報(bào)時(shí)相對(duì)較為復(fù)雜,著重注意表中的幾個(gè)會(huì)計(jì)與稅收政策差異是填好此表的關(guān)鍵。
長(zhǎng)期股權(quán)投資及其類型
長(zhǎng)期股權(quán)投資是指通過投資取得被投資單位的股份。依據(jù)對(duì)被投資單位產(chǎn)生的影響,分為以下四種類型:
1.控制,是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益,即對(duì)子公司投資。
2.共同控制,是指按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制,即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資。
3.重大影響,是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力,但并不決定這些政策,即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。
4.無控制、無共同控制且無重大影響,且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。
長(zhǎng)期股權(quán)投資期初投資成本
確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的期初投資成本主要考慮以下兩種形式:合并投資初始成本與非合并投資初始成本,其中合并又分為同一控制下的投資和非同一控制下的投資。
企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:
一、同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
二、非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:
1.以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
3.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。
5.通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定。
按照稅法規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ),歷史成本是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:
1.通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),以購買價(jià)款為成本。
2.通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。但按照歷史成本原則,長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的計(jì)稅基礎(chǔ)按實(shí)際發(fā)生的投資成本確定,不確認(rèn)投資產(chǎn)生的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
成本法與權(quán)益法核算下的投資收益
長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)不同情況,分別采用成本法或權(quán)益法核算。
1.投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資適用成本法核算。
2.對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資適用成本法核算。
3.對(duì)共同控制的合營(yíng)企業(yè)、重大影響的聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用權(quán)益法核算。
采用成本法時(shí),除追加或收回投資外,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)保持不變。被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。
采用權(quán)益法時(shí),投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后,按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額,調(diào)整投資的賬面價(jià)值,并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分,相應(yīng)減少投資的賬面價(jià)值。
例:A企業(yè)于2008年1月取得B公司30%的股權(quán),支付價(jià)款9000萬元,假如取得時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)為份額與投資成本相等。投資時(shí),借“長(zhǎng)期股權(quán)投資”9000萬元,貸“銀行存款”9000萬元。如果B企業(yè)2008年實(shí)現(xiàn)凈利2400萬元,2009年經(jīng)股東會(huì)決議分配其中的1000萬元。
賬務(wù)處理為:借“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”720萬元,貸“投資收益”720萬元。分回股利時(shí),借“銀行存款”300萬元,貸“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”300萬元。如果B企業(yè)2008年虧損1000萬元,賬務(wù)處理為:借“投資收益”300萬元,貸“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”300萬元。
稅法規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。利潤(rùn)分配包括現(xiàn)金股利和股票股利兩種分配方式。被投資方分配的股票股利,或用留存收益轉(zhuǎn)增資本,投資企業(yè)不作賬務(wù)處理,但應(yīng)注明增加的股數(shù)。稅法上視同先分配,再投資處理,增加長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)。
投資轉(zhuǎn)讓所得或損失
由于稅法與會(huì)計(jì)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)存在差異,就會(huì)造成轉(zhuǎn)讓處置股權(quán)時(shí),對(duì)轉(zhuǎn)讓所得或損失的數(shù)額有影響!企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定,企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí),投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。此外,第十一條規(guī)定,投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn),其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中分得的部分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得。剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額,超過或者低于投資成本的部分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。
應(yīng)該注意的是,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函〔2008〕264號(hào))規(guī)定,企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的,準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第六年一次性扣除。