一、新準則下固定資產(chǎn)處置的會計處理流程
在固定資產(chǎn)的處置中,除固定資產(chǎn)盤虧是按其賬面價值,借記“待處理財產(chǎn)損益”,借記“固定資產(chǎn)減值準備”借記“累計折舊”,貸記“固定資產(chǎn)”,其余的固定資產(chǎn)處置包括 出售、報廢、投資、捐贈、抵債、調(diào)撥都通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。即借記“固定資產(chǎn)清理”,借記“固定資產(chǎn)減值準備”借記“累計折舊”,貸記“固定資產(chǎn)”,然后再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額進行轉(zhuǎn)出,而新準則將不再像舊準則一樣全部按賬面價值分別轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收(支)”(出售、報廢、捐贈)、“長期股權(quán)投資”(投資)、“應付賬款”(抵債)、資本公積“(調(diào)撥)等科目,對一些特殊事項,倒如,將以固定資產(chǎn)抵債、用固定資產(chǎn)投資等事項,在符合一定條件下采用”公允價值“轉(zhuǎn)入相關(guān)的科目。由此將產(chǎn)生會計與稅法上新 的差異。
二、所得稅方面
1、以固定資產(chǎn)抵債,適用《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》,新準則最大的“亮點”就是債務(wù)重組業(yè)務(wù)交易價格的變化。即債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)低償債務(wù)的過程實際上是兩個過程,首先是債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值進行處置,以確定轉(zhuǎn)讓收益;再以處置所得(公允價值)償付債務(wù),同時據(jù)此確認債務(wù)重組損益。這表明債務(wù)重組交易最終以公允價值作為交易價格。
【例1】A企業(yè)與B企業(yè)達成債務(wù)重組協(xié)議,A企業(yè)將其一條生產(chǎn)線(原價10萬元,累計折舊4萬元,公允價值7萬元)償還B企業(yè)的債務(wù)8萬元。假定以上資產(chǎn)未計提減值準備。
A企業(yè)賬務(wù)處理:
借:固定資產(chǎn)清理 60000
累計折舊 40000
貸:固定資產(chǎn) 100000
債務(wù)重組收益:8萬-7萬=1(萬)
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益:7萬-6萬=1(萬)
借:應付賬款 80000
貸:固定資產(chǎn)清理 60000
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)收益 10000
——債務(wù)重組利得 10000
納稅分析:由于新準則采用了等同于稅法上的使用的銷售價格——“公允價值”,并將債務(wù)人債務(wù)重組收益計入了“利得”——“營業(yè)外收入”賬戶,不再像舊準則一樣計入“資本公積”賬戶,這樣,新準則下以固定資產(chǎn)抵債,在所得稅方面不再產(chǎn)生財稅差異,勿需進行納稅調(diào)整。
2、以固定資產(chǎn)對外投資,視為一種非貨幣性資產(chǎn)交換,適用《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》,該準則規(guī)定,只有采用公允價值計價的情況下才確認損益。而且,采用公允價值法時不管涉及補價與否,企業(yè)都應該將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額確認為交易損益(計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出)。在采用新準則賬面價值法時,企業(yè)一律不確認交易損益。
新準則采用兩種計量基礎(chǔ):
。1)公允價值:必須符合兩個條件:
、俳粨Q具有商業(yè)實質(zhì)
、趽Q入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量
。2)賬面價值
上述兩個條件均不符合
【例2】假如將例1中A企業(yè)將生產(chǎn)線投資給B企業(yè)。協(xié)議價為8萬元,該投資具有商業(yè)質(zhì)。其余條件不變。
A企業(yè)賬務(wù)處理:
借:長期股權(quán)投資 80000(公允價)
貸:固定資產(chǎn)清理 60000(賬面價值)
營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 20000
【例3】沿用例2,假如A企業(yè)收到B企業(yè)的補價1萬元,其余條件不變。
A企業(yè)賬務(wù)處理:
借:長期股權(quán)投資 80000(公允價)
銀行存款 10000
貸:固定資產(chǎn)清理 60000(賬面價值)
營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 30000
納稅分析:綜合例2和例3,該交換具有商業(yè)實質(zhì),且用于交換的資產(chǎn)公允價值能可靠計量,按照公允價值和應支付}向相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下,收到補價的,換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關(guān)稅費之和的差額,應當計入當期損益。由于新準則采用了公允價值,并將交易收益計入了“利得”——“營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”賬戶,不像舊準則一樣由于采用賬面價值而產(chǎn)生所得稅方面的財稅差異。所以,在新準則下?lián)Q出固定資產(chǎn)的計稅成本與會計價值一樣,以固定資產(chǎn)投資無需進行納稅調(diào)整。
【例4】沿用例2,協(xié)議價不公允,該投資不具有商業(yè)實質(zhì)。其余條件不變。
借:長期股權(quán)投資 60000
貸:固定資產(chǎn)清理 60000
納稅分析: 如果該項交換不具有商業(yè)實質(zhì),或用于交換的資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價值,減去收到的補價并加上應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認損益。即新準則采用賬面價值法。
一律不確認交易收益。而稅法規(guī)定,將固定資產(chǎn)對外投資應視同銷售,其銷售價格可參照同類資產(chǎn)或相近資產(chǎn)的價格來定,并且主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其銷售額。因此,這種情況下應在匯算清繳時應進行納稅調(diào)整。