新企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表一(1),即《收入明細(xì)表》第23行“債務(wù)重組收益”,填報(bào)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》納稅人(債務(wù)人)確認(rèn)的債務(wù)重組利得。債務(wù)人在債務(wù)重組中獲取的債權(quán)人的讓步,作為債務(wù)重組收益計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn),同時(shí)屬于所得稅應(yīng)稅收益,會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理一致。但財(cái)政部發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》[2009年第2期](會(huì)計(jì)部函〔2009〕60號(hào))規(guī)定,上市公司由于債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益,這和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有所不同。本文就非上市公司的債務(wù)重組收益會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理作一分析。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)重組,是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難(如資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境或其他原因),導(dǎo)致其無(wú)法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù),債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院裁定作出讓步的事項(xiàng)。債權(quán)人作出讓步,即同意債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù),如債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息,降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。
實(shí)際上,債務(wù)重組是一種典型的非貨幣資產(chǎn)交換行為,按照公允價(jià)值模式下非貨幣資產(chǎn)交換有關(guān)規(guī)則進(jìn)行損益處理。
一、以資產(chǎn)清償債務(wù)。
主要包括以現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)兩種形式。
以現(xiàn)金清償債務(wù),債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入——重組收益)。
例:冠英公司欠冠杰公司貨款200萬(wàn)元。2008年,冠英公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,經(jīng)與冠杰公司協(xié)商,雙方同意債務(wù)重組,豁免冠英公司債務(wù)70萬(wàn)元。冠英公司于2008年11月支付冠杰公司130萬(wàn)元,雙方結(jié)清債務(wù)。冠英公司有關(guān)賬務(wù)處理如下:
借:應(yīng)付賬款——冠杰公司 200
貸:銀行存款 130
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得(冠杰公司)70
將“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”70萬(wàn)元填入《收入明細(xì)表》第23行。
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益(重組收益)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)處置收益,不屬于重組收益)。
對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的,作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定,以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本;對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的,其公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
例:金平公司欠金川公司鋼材款300萬(wàn)元。2008年,金平公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,短期難以支付上述款項(xiàng)。經(jīng)協(xié)商,金平公司以其產(chǎn)品鋼坯償還債務(wù),該部分鋼坯實(shí)際成本180萬(wàn)元,市場(chǎng)價(jià)格220萬(wàn)元(不含稅價(jià))。雙方均為增值稅一般納稅人,適用稅率17%.金平公司有關(guān)賬務(wù)處理如下:
借:應(yīng)付賬款——金川公司 300
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 220
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 37.4
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 42.6
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 180
貸:庫(kù)存商品 180
以存貨抵債應(yīng)視同銷售,分別將收入220萬(wàn)元和成本180萬(wàn)元填入企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表主表的第一行和第二行,將“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”42.6萬(wàn)元填入《收入明細(xì)表》第23行。
例:2006年A物業(yè)公司向B銀行貸款100萬(wàn)元,年利率10%,期限兩年。2008年該筆貸款到期,A公司財(cái)務(wù)困難,經(jīng)協(xié)商以A公司一套房屋歸還,該房屋原價(jià)100萬(wàn)元,折余價(jià)值88萬(wàn)元,評(píng)估價(jià)值105萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。A物業(yè)公司賬務(wù)處理如下:
借:固定資產(chǎn)清理 88
累計(jì)折舊 12
貸:固定資產(chǎn)——房屋100
借:長(zhǎng)期借款——B銀行100
應(yīng)付利息 20
貸:固定資產(chǎn)清理 88
營(yíng)業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈收益 17
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得(B銀行) 15
將“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”15萬(wàn)元填寫《收入明細(xì)表》第23行,“將營(yíng)業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈收益”17萬(wàn)元填入19行。
非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的,其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額,計(jì)入投資損益。
二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本),股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積(在股權(quán)層次處理,未涉及企業(yè)損益)。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益(重組損益)。
例:曙光房地產(chǎn)開發(fā)公司2005年欠實(shí)達(dá)水泥廠貨款8000萬(wàn)元,一直未還。曙光房地產(chǎn)公司資金周轉(zhuǎn)困難,為保證繼續(xù)使用實(shí)達(dá)水泥廠的建材產(chǎn)品,2008年,曙光公司與實(shí)達(dá)公司達(dá)成協(xié)議,以曙光公司股權(quán)3000股抵償債務(wù),每股面值1元,轉(zhuǎn)讓時(shí)3000股的市價(jià)為7500萬(wàn)元。曙光公司有關(guān)賬務(wù)處理如下:
借:應(yīng)付賬款——曙光公司 8000
貸:實(shí)收資本 3000
資本公積 4500
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得(實(shí)達(dá)水泥)500
將“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得500萬(wàn)元”填寫《收入明細(xì)表》第23行。
三、修改其他債務(wù)條件。
如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等。
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值,重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益(重組損益)。
債務(wù)重組收益實(shí)際來(lái)源于債權(quán)人對(duì)債務(wù)人所作讓步,在以非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)抵頂債務(wù)的重組過(guò)程中,債務(wù)人除取得債務(wù)重組收益外,還可能取得資產(chǎn)處置收益(或損失)。
債務(wù)人應(yīng)區(qū)分債務(wù)重組收益和資產(chǎn)處置收益(損失)。
債務(wù)人只有以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)才涉及對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)的處置行為,才會(huì)出現(xiàn)非現(xiàn)金資產(chǎn)的處置損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確此處針對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等非現(xiàn)金資產(chǎn),不是非貨幣資產(chǎn)。對(duì)于以股份抵償債務(wù)(債轉(zhuǎn)股)的,債務(wù)人將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或?qū)嵤召Y本),股份公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積,未涉及資產(chǎn)處置行為,當(dāng)然也不存在資產(chǎn)處置收益。在會(huì)計(jì)核算和所得稅申報(bào)時(shí),要區(qū)分債務(wù)重組收益和資產(chǎn)處置收益。債務(wù)重組收益填入本附表23行“債務(wù)重組收益”;資產(chǎn)處置收益,根據(jù)本套申報(bào)表有關(guān)設(shè)計(jì)精神,除存貨外,應(yīng)按非貨幣交易有關(guān)情況,填入本表20行“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”;資產(chǎn)處置損失填入附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》有關(guān)行次。