“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下一個(gè)全新項(xiàng)目，正確理解與運(yùn)用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”進(jìn)行賬務(wù)處理，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者需要解決的實(shí)際問題。目前研究此問題的文獻(xiàn)不少。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的處理提出種種質(zhì)疑，但都沒有從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立法理念上理解“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)。為此，本文就新準(zhǔn)則對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”處理的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行解讀，以期能對(duì)貫徹實(shí)施新準(zhǔn)則有所幫助。
一、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理
下面根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，舉例說明“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理。
甲公司在2008年1月1日以每股10元從二級(jí)市場(chǎng)購入乙公司股票100萬股，另外支付1萬元的交易費(fèi)用。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年6月30日，該股票的市價(jià)漲至15元／股，2008年12月31日該股票市價(jià)為14元／股，2009年1月15日甲公司將股票以每股18元予以全部出售。若不考慮其他因素，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
1.2008年1月1日，購進(jìn)乙公司股票時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
投資收益 10 000
貸：銀行存款 10 010 000
2.2008年6月30日，確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 5 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000
同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000
貸：本年利潤 5 000 000
3.2008年12月31日，確認(rèn)該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000
同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤
借：本年利潤 1 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000
4.2009年1月15日，出售該股票：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 4 000 000
同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000 000
貸：投資收益 4 000 000
二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶運(yùn)用中的疑問與分析
上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值500萬元，調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)”賬面值500萬元，并增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”500萬元；2008年12月31日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值100萬元，調(diào)減“交易性金融資產(chǎn)”賬面值100萬元，并減少“公允價(jià)值變動(dòng)損益”100萬元；2009年1月15日，出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值凈變動(dòng)400萬元轉(zhuǎn)出，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”400萬元，貸記“投資收益”400萬元。然而，一些文獻(xiàn)的作者對(duì)以上交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理提出以下疑問：
一是資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入本年利潤，會(huì)虛增或虛減企業(yè)利潤，同時(shí)，這種處理方法也給企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤提供可乘之機(jī)；
二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已轉(zhuǎn)入“本年利潤”，在出售時(shí)，再將已轉(zhuǎn)入“本年利潤”的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，則重復(fù)計(jì)算了利潤。
針對(duì)以上疑問，提出以下改進(jìn)建議：
一是交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，因“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目轉(zhuǎn)入“本年利潤”，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已無余額，不需要轉(zhuǎn)入“投資收益”，則會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 4 000 000
二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額應(yīng)于處置該項(xiàng)投資時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶自行調(diào)節(jié)。上例投資公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)額若于處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，其會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 18 000 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 8 000 000
筆者認(rèn)為，作者以上建議也存在以下認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)：
第一，作者沒有準(zhǔn)確掌握按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)要按公允價(jià)值計(jì)量；第二，作者沒有理解賬戶要反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與實(shí)質(zhì)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第32條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南對(duì)“交易性金融資產(chǎn)”科目解釋，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出。甲公司將持有乙公司的股票出售后，為了真實(shí)完整地體現(xiàn)所持有乙公司股票給企業(yè)帶來的損益，將原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。這里的原計(jì)入該金融資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，是指從購買到出售為止整個(gè)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的凈額，即“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，而非“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額。其目的是向報(bào)表使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)信息，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，只有在出售時(shí)才變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益。準(zhǔn)則正是處于這樣的考慮，出售時(shí)需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”，以便核算實(shí)現(xiàn)損益。上述建議，在交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，會(huì)使“投資收益”少計(jì)400萬元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票給企業(yè)帶來的真實(shí)收益。
至于資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現(xiàn)的損益計(jì)入本年利潤，會(huì)虛增或虛減企業(yè)利潤，給企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤提供可乘之機(jī)，也是站不住腳的。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，利潤表既反映已實(shí)現(xiàn)的收益，也反映未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。在利潤表中，公允價(jià)值變動(dòng)損益是作為當(dāng)期損益計(jì)入營業(yè)利潤的，也就是說，持有損益與實(shí)現(xiàn)的損益都是利潤的組成部分。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并列示于利潤表中。這種處理原則在實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)為從資產(chǎn)和負(fù)債的角度來度量收益，通過期初和期末的資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動(dòng)來確定收益，貫徹了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益的處理，其目的是向報(bào)表信息的使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)。由于公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，在出售時(shí)已變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益的信息。資產(chǎn)負(fù)債表觀實(shí)際上是一種更為注重交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法，側(cè)重反映的是交易或者事項(xiàng)的整個(gè)變化過程，而非利潤表觀只是簡單反映交易或者事項(xiàng)的結(jié)果。例如，公司為了短期獲利購入股票40萬元，認(rèn)定為“交易性金融資產(chǎn)”，期末該批股票的公允價(jià)值為45萬元，站在該時(shí)點(diǎn)看，企業(yè)持有的股票發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)5萬元，如果不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上獲利5萬元，列示于利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目；假定該時(shí)點(diǎn)公司以45萬元的價(jià)格售出，不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，公司實(shí)質(zhì)上也是獲利5萬元，列示于利潤表“投資收益”項(xiàng)目中。由此可見，資產(chǎn)負(fù)債表日，公司無論是持有該股票還是出售該股票，企業(yè)均獲利5萬元，只不過持有股票的損益計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”，反映的是企業(yè)未真正實(shí)現(xiàn)但應(yīng)計(jì)入利潤表的持產(chǎn)損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實(shí)現(xiàn)的損益，如同傳統(tǒng)意義上的“落袋為安”的概念。利潤表分設(shè)兩個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)反映，更能把握經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)信息使用者更能把握企業(yè)的經(jīng)營狀況。同時(shí)也減少了企業(yè)人為的調(diào)整賬面利潤的機(jī)會(huì)。
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，一方面增加投資收益，另一方面也減少了公允價(jià)值變動(dòng)損益，從總額上并未影響利潤。期末若不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，則違背了對(duì)損益類科目處理的慣常做法。
綜上所述，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，部分交易或者事項(xiàng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)收益的計(jì)量由利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同。因此，只有正確理解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的精神實(shí)質(zhì)，才能更好地貫徹執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠真正發(fā)揮其效力。