企業(yè)銷售商品時,能否確認收入,關(guān)鍵要看該銷售是否能同時符合或滿足以下5個條件,對于能同時符合以下5個條件的商品銷售,應(yīng)按會計準則的有關(guān)規(guī)定確認銷售收入,反之則不能予以確認。在具體分析時,應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則,注重會計人員的職業(yè)判斷。
一、 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬全部轉(zhuǎn)移給購買方
風險主要指商品由于貶值、損壞、報廢等造成的損失;報酬是指商品中包含的未來經(jīng)濟利益,包括商品因增值以及直接使用該商品所帶來的經(jīng)濟利益。如果一項商品發(fā)生的任何損失均不需要本企業(yè)承擔,帶來的經(jīng)濟利益也不歸本企業(yè)所有,則意味著該商品所有權(quán)上的風險和報酬已轉(zhuǎn)移給購買方。
判斷一項商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否已轉(zhuǎn)移給購買方,需要視不同情況而定。主要風險和主要報酬是否轉(zhuǎn)移的類型歸納起來講不外乎有以下4種情況。
(一)主要風險和主要報酬全部未轉(zhuǎn)移
某生產(chǎn)商通過委托代銷方式將其產(chǎn)品分送到各地代銷商處,由代銷商負責代銷,代銷商可以按照銷售金額的一定比例收取手續(xù)費,但不承擔包銷責任。
。ǘ┲饕獔蟪暌艳D(zhuǎn)移,主要風險未轉(zhuǎn)移
甲筑路公司為取得一項特定路段建造的政府合同,從乙方制造商處購買了若干臺重型推土機,購銷合同定明,如果甲筑路公司最后未取得道路建筑的政府合同,可以將推土機退回。
。ㄈ┲饕L險已轉(zhuǎn)移,主要報酬未轉(zhuǎn)移
甲企業(yè)將一塊土地以40萬元的市場價格賣給乙房地產(chǎn)公司,銷售協(xié)議規(guī)定,甲企業(yè)有權(quán)在交易結(jié)束后的第二年末以等于原價110%的價格回購賣出的土地,但乙房地產(chǎn)公司卻沒有權(quán)利要求甲企業(yè)一定要回購。交易結(jié)束后房地產(chǎn)市場一直處于低迷狀態(tài),預(yù)計近兩年內(nèi)也難有起色。
。ㄋ模┲饕L險和主要報酬已全部轉(zhuǎn)移
A企業(yè)將一批商品銷售給某客戶,貨已發(fā)出,并取得了收取貨款的權(quán)利,根據(jù)與該客戶多年來的商業(yè)交往經(jīng)驗,A企業(yè)在收回價款方面不存在重大不確定因素。
另外,主要風險和報酬是相對于次要風險和報酬而言的,如果企業(yè)僅僅是保留了所有權(quán)上的次要風險,則銷售成立,相應(yīng)的收入應(yīng)予以確認。
如某公司在銷售B產(chǎn)品時,允許購貨企業(yè)在三個月內(nèi)因質(zhì)量不符合要求等原因退貨。根據(jù)以往經(jīng)驗,公司估計的退貨比例為銷售額的1%,在這種情況下,該公司雖仍保留有一定的風險,但這種風險是次要的,與所有權(quán)相聯(lián)系的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給了購買方,該公司應(yīng)確認收入。(假設(shè)該公司銷售B產(chǎn)品的收入為100萬元,銷售成本為80萬元,增值稅率為17%,則該公司銷售產(chǎn)品時,應(yīng)作如下會計處理:
借:應(yīng)收賬款 117萬元
貸:主營業(yè)務(wù)收入 100萬元
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 17萬元
在銷售當月月底估計合理退貨可能性后,應(yīng)作如下會計處理:
借:主營業(yè)務(wù)收入 1萬元 (100萬元×1%)
貸:主營業(yè)務(wù)成本 0.8萬元(80萬元×1%)
其他應(yīng)付款 0.2萬元
二、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出商品實施控制
。ㄒ唬├^續(xù)管理權(quán)
1.與所有權(quán)有關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)。
如甲企業(yè)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),將其尚未開發(fā)的土地賣給乙企業(yè),合同規(guī)定由甲企業(yè)開發(fā)這片土地,開發(fā)后的土地出售后,利潤由甲、乙企業(yè)按比例共同享有,這種情況屬于甲企業(yè)保留了與所有權(quán)有關(guān)的繼續(xù)管理權(quán),此交易不屬于銷售交易,而是屬于甲、乙企業(yè)共同開發(fā)土地、共同分享利潤的投資交易,因而在出售土地時,不應(yīng)確認收入。
2.與所有權(quán)無關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)。
如某開發(fā)商將其開發(fā)的一住宅小區(qū)出售給某客戶并對該小區(qū)負責以后的物業(yè)管理,就屬于與所有權(quán)無關(guān)的繼續(xù)管理權(quán),開發(fā)商出售商品房時,如同時符合收入確認的其他條件,就應(yīng)確認收入了。
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1.如果回購價已在合同中定明。
如甲企業(yè)將產(chǎn)品銷售給乙企業(yè),雙方訂立的合同回購價格為100萬元,假定回購當日的市場價格為120萬元,甲企業(yè)回購商品時會少支付20萬元,甲企業(yè)將獲得20萬元報酬;如回購當日市場價格為90萬元,甲企業(yè)回購商品時會多支付10萬元,甲企業(yè)將承擔10萬元損失。
由此可見,體現(xiàn)在商品所有權(quán)上的主要風險和報酬就沒有轉(zhuǎn)移給購買方,同時又對商品實施控制,所以甲企業(yè)銷售產(chǎn)品時,不應(yīng)確認收入。
2.如果回購價為回購當日的市場價。
如A企業(yè)將商品以100萬元的價格銷售給B企業(yè),雙方定立合同時明確規(guī)定,A企業(yè)回購該商品時的回購價格為回購當日的市場價。假定回購當日的市場價格為130萬元時,B企業(yè)會在A企業(yè)回購商品的過程中獲得30萬元的報酬;假定回購當日的市場價格為85萬元時,B企業(yè)將在A企業(yè)回購商品的過程中蒙受15萬元的損失。
盡管體現(xiàn)在商品所有權(quán)中的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購買方,但由于A企業(yè)對售出商品實施了控制,所以A企業(yè)在銷售該商品時,不應(yīng)確認銷售收入。
三、收入的金額能夠可靠地計量
收入能否可靠地計量是確認收入的基本前提。企業(yè)在銷售商品時,售價通常已經(jīng)確定,但銷售過程中由于某些不確定因素,也有可能出現(xiàn)售價變動的情況,則在新的售價未確定之前,即使款項已經(jīng)收到,也不應(yīng)確認收入,而應(yīng)將其實際收到的款項作為預(yù)收賬款處理。等新的售價確定后,再按預(yù)收款銷售產(chǎn)品的有關(guān)規(guī)定,進行確認收入、補收或退回多收款項的賬務(wù)處理。
四、相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)
經(jīng)濟利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。在銷售商品的交易中,與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益即為銷售商品的價款。很可能是指經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性超過50%,銷售商品的價款能否有把握收回,是收入確認的一個重要條件。企業(yè)在銷售商品時,如估計價款收回的可能性不大,即使收入確認的其他條件均已滿足,也不應(yīng)當確認收入。
例如:甲企業(yè)于2008年5月8日以托收承付方式向乙企業(yè)銷售一批商品,成本為1 000萬元,售價為2 000萬元,專用發(fā)票上標明的增值稅款為340萬元,商品已經(jīng)發(fā)出,手續(xù)已經(jīng)辦妥。此時,得知乙企業(yè)在另一項交易中發(fā)生了巨額損失,此筆貨款收回的可能性不大,意味著與該交易相關(guān)的經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性很小或不能流入企業(yè),因此甲企業(yè)不應(yīng)確認收入,而應(yīng)當進行如下的賬務(wù)處理。
(1)借:發(fā)出商品 1 000萬元
貸:庫存商品 1 000萬元
。2)借:應(yīng)收賬款 340萬元
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 340萬元
。ㄈ納稅義務(wù)尚未發(fā)生,則無須編第二筆分錄)
五、相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生成本能夠可靠的計量
根據(jù)收入和費用相配比的原則,與同一項銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會計期間予以確認。因此,如果成本不能可靠地計量,即使其他條件均已滿足,相關(guān)的收入也不能確認,如已收到價款,收到的價款應(yīng)確認為一項負債。
【例】乙公司本年度銷售給M企業(yè)一臺機床,銷售價格為100萬元,M企業(yè)已支付全部款項,該機床12月31日尚未完工,已經(jīng)發(fā)生的成本60萬元,完工尚需發(fā)生的成本難以合理確定。
此時乙企業(yè)不能確認銷售收入,雖然收入能夠可靠地計量,并且已經(jīng)收到,但成本不能可靠地計量,無法實行收入與費用在同一會計期間的相互配比,因而在實際收到款項時,應(yīng)作如下賬務(wù)處理。
借:銀行存款 100萬元
貸:預(yù)收賬款 100萬元