現(xiàn)行稅制，關(guān)于增值稅，消費(fèi)稅，營(yíng)業(yè)稅等稅種對(duì)兼營(yíng)不同稅率的貨物，提供不同稅率的勞務(wù)及不同消費(fèi)稅稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)算稅額時(shí)，規(guī)定都是一致的，那就是從高適用稅率。如《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第三條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率。”這樣，有利于保證稅收收入，也促使納稅人分別核算。而在退稅時(shí)，如果未分別核算不同稅率則從低稅率退稅。如對(duì)出口應(yīng)稅消費(fèi)品退稅率的確定，企業(yè)應(yīng)將不同消費(fèi)稅稅率的出口應(yīng)稅消費(fèi)品分開核算和申報(bào)，凡劃分不清適用稅率的，一律從低適用稅率計(jì)算應(yīng)退消費(fèi)稅稅額。這樣，也有利于國(guó)家的稅收，而對(duì)納稅人不分別核算都是無利的。但這些規(guī)定只是對(duì)同一稅種下適用不同稅率的規(guī)定。而對(duì)不同稅種下稅率不同，卻沒有從高適用稅率的規(guī)定。稅法對(duì)兼營(yíng)不同應(yīng)稅行為的貨物，勞務(wù)時(shí)規(guī)定如下：
《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條：“納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)（加工，修理修配）的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。納稅人兼營(yíng)的應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。”
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條：“納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)（交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)）的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。納稅人兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。”
這樣看來兩個(gè)細(xì)則的規(guī)定是一致的。那就是：
1、兼營(yíng)增值稅的貨物，勞務(wù)與營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)，在不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，一并征收增值稅。
2、是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。
這樣，就可以利用增值稅的稅率與營(yíng)業(yè)稅的稅率不同而進(jìn)行稅收籌劃。
【例1】某賓館某月的收入為：1.經(jīng)營(yíng)客房收入20萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)餐飲收入20萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)歌舞廳收入30萬(wàn)元，附設(shè)商場(chǎng)零售收入8.32萬(wàn)元。
在上述收入分別核算時(shí)，則應(yīng)納：
營(yíng)業(yè)稅=（20+20）×5%+30×20%=2+6=8（萬(wàn)元）
增值稅8.32/1.04×4%=0.32（萬(wàn)元）
總計(jì)：8.32萬(wàn)
如果未分別核算則應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅。即（20+20+30+8.32）/1.04=3.01萬(wàn)，二者相差5.31萬(wàn)。
【例2】某公司的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目包括，有一網(wǎng)吧，還有一汽車修配廠。假設(shè)網(wǎng)吧收入10萬(wàn)，修車收入是11.7萬(wàn)。如果分開核算時(shí)，則營(yíng)業(yè)稅=10×20%=2萬(wàn)元，增值稅最多應(yīng)繳數(shù)是11.7/1.17×17%=1.7萬(wàn)元�？傆�(jì)3.7萬(wàn)；若沒有分開核算或不能準(zhǔn)確核算則應(yīng)納增值稅。最多應(yīng)納增值稅（10+11.7）/1.17×17%=3.15萬(wàn)元�？晒�(jié)流轉(zhuǎn)稅0.5萬(wàn)。這是最少的節(jié)稅額，如果增值稅的稅率是6%，或者考慮進(jìn)項(xiàng)稅的扣除，則會(huì)節(jié)稅更多。
但例1值得注意的是，一是從收入額上，年度收入額應(yīng)在180萬(wàn)以下，則根據(jù)凡年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位，均為一般納稅人的規(guī)定，如果超過180萬(wàn)，則該賓館則有可能承擔(dān)17%的高稅率風(fēng)險(xiǎn)。那樣就得不償失了。但除臺(tái)球，保齡球項(xiàng)目外的其它娛樂業(yè)項(xiàng)目即使是17%也是節(jié)稅的。二是要從屬性上確定是兼營(yíng)行為，還是混合銷售行為。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。這樣看來，兩個(gè)細(xì)則對(duì)混合銷售的確定也是一致的。
那么實(shí)際工作時(shí)是如何確定是混合銷售還是兼營(yíng)行為的呢？一般認(rèn)為，確認(rèn)混合銷售的關(guān)健是：一是一項(xiàng)銷售行為，是指貨物的銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)的提供針對(duì)一項(xiàng)銷售行為而言的；二是從屬關(guān)系，是指貨物的銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)兩項(xiàng)行為是緊密相連的從屬關(guān)系。確認(rèn)兼營(yíng)行為的關(guān)健是兩項(xiàng)銷售行為，即指貨物的銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)的提供針對(duì)不同的銷售對(duì)象而言的行為二是無從屬關(guān)系，是指貨物的銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)兩項(xiàng)行為無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。
對(duì)例1而言，如果附設(shè)商場(chǎng)是該賓館樓內(nèi)的某個(gè)區(qū)域或某個(gè)樓層，根據(jù)現(xiàn)實(shí)生活中，只有在住店，就餐，娛樂的情況下，才會(huì)到賓館買些需用商品。以買商品為目地較正常的是應(yīng)去商場(chǎng)去買，而不會(huì)到賓館內(nèi)附設(shè)小商場(chǎng)去買。也就是說商品的銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)兩項(xiàng)行為是緊密相連的從屬關(guān)系。同時(shí)，銷售及服務(wù)對(duì)象是一致的，即住店，就餐，娛樂的人，符合一項(xiàng)銷售行為，是指貨物的銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)的提供針對(duì)一項(xiàng)銷售行為而言的。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)是一種混合銷售行為，如果這種情況則應(yīng)是納營(yíng)業(yè)稅。該賓館將會(huì)因不分別核算，而要按20%的稅率納稅的。但如果在工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照及稅務(wù)登記的兼營(yíng)項(xiàng)目注明了有商場(chǎng)項(xiàng)目，如果商場(chǎng)是該公司的一項(xiàng)重要經(jīng)營(yíng)行為，鋪面是臨街的，直接對(duì)外銷售商品，售商品的收入既有來店住店，就餐，娛樂的人購(gòu)買的，也包括不到該店住店，就餐，娛樂，而是以購(gòu)買商品為目地到該商場(chǎng)來買商品的。也就是說，該商場(chǎng)有一定的影響力，既使不是去賓館就餐，娛樂，而是專一買商品也會(huì)到該商場(chǎng)來買時(shí)，才可以證明貨物的銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)的提供針對(duì)可以是不同的銷售對(duì)象。貨物的銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)兩項(xiàng)行為也無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。這種情況筆者認(rèn)為是可以確認(rèn)為兼營(yíng)的。
因此，在上述可確認(rèn)是兼營(yíng)的情況下，不分別核算貨物的銷售和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是可以節(jié)稅的。而且，只要收入總額是準(zhǔn)確的，不分別核算的行為是不違反《會(huì)計(jì)法》和《征管法》。在營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)還沒有歸入增值稅的范圍時(shí)。這可以說是稅法的暇疵。利用該籌劃節(jié)稅即簡(jiǎn)單而又經(jīng)濟(jì)。