【例】甲公司于2008年1月1日以銀行存款900萬元取得乙公司10%的股權(quán)，投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8 400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)，因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價值，甲公司對該項(xiàng)長期股權(quán)投資采用成本法核算，甲公司按凈利潤的10%提取盈余公積。2009年7月1日，甲公司又以銀行存款1 410萬元取得乙公司12%的股權(quán)，追加投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為12 000萬元，取得該部分股權(quán)投資后，按照乙公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對乙公司具有重大影響，甲公司對該項(xiàng)股權(quán)投資改按權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對乙公司10%的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為900萬元，其中2009年1月1日至2009年7月1日實(shí)現(xiàn)的凈利潤為260萬元，2008年2月15日乙公司宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利1 000萬元，乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易和事項(xiàng)。要求根據(jù)上述資料進(jìn)行甲公司與該項(xiàng)長期股權(quán)投資有關(guān)的賬務(wù)處理。
【解析過程】
一、圖1所示分析
二、會計處理
(1)2009年7月1日追加投資時：
借：長期股權(quán)投資 1 410
貸：銀行存款 1 410
(2)原差額的會計處理：
�、俪跏纪顿Y成本=900(萬元)
②由于清算性股利沖銷的成本=100(萬元)
�、墼钟虚L期股權(quán)投資的賬面余額=900-100=800(萬元)
④原差額(X)=800-8 400×10%=-400時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。屬于取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益(包括盈余公積和未分配利潤)。
(3)新差額的會計處理：
新差額(Y)=追加投資成本-追加投資時被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×追加持股比例=1 410-12 000×12%=-300，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。
(4)兩投資時點(diǎn)公允價值差額的會計處理：
�、賰蓵r點(diǎn)差額=12 000-8 400=3 600(萬元)
�、谙鄬τ谠止杀壤牟糠�=3 600×10%=360(萬元)
�、蹖儆趦衾麧櫽绊懙牟糠�=900×10%=90(萬元)
其中：2008年凈利潤影響的部分=640×10%=64(萬元)
2009年凈利潤影響的部分=260×10%=26(萬元)
�、軐儆谄渌蛴绊懙牟糠�=360-90=270(萬元)
借：長期股權(quán)投資 360
貸：盈余公積 6.4
利潤分配——未分配利潤 57.6
投資收益 26
資本公積——其他資本公積 270
【處理原則】對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，同時對原取得投資時至新增加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益;對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益(當(dāng)期投資收益)；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。