企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。
企業(yè)合并的結果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制權。構成企業(yè)合并至少包括兩層含義:一是取得對另一上或多個企業(yè)(或業(yè)務)的控制權;二是所合并的企業(yè)必須構成業(yè)務。業(yè)務是指企業(yè)內部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合,該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力,能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。
有關資產(chǎn)、負債的組合要形成一項業(yè)務,通常應具備以下要素:
(1)投入,指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術等無形資產(chǎn)以及構成生產(chǎn)能力的機器設備等其他長期資產(chǎn)的投入;
(2)加工處理過程,指具有一定的管理能力、運營過程,能夠組織投入形成產(chǎn)出;
(3)產(chǎn)出,如生產(chǎn)出產(chǎn)成品,或是通過為其他部門提供服務來降低企業(yè)整體的運行成本等其他帶來經(jīng)濟利益的方式。
有關資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合要構成一項業(yè)務,不一定要同時具備上述三個要素,某些情況下具備投入和加工處理過程兩個要素即可認為構成一項業(yè)務。業(yè)務的目的,主要是為了向投資者提供回報,如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入,或是能夠為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來其他經(jīng)濟利益,如能夠降低成本等。
有關資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合是否構成一項業(yè)務,應結合所取得資產(chǎn)、負債的內在聯(lián)系及加工處理過程等進行綜合判斷。實務中出現(xiàn)的如一個企業(yè)對另一個企業(yè)某條具有獨立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險公司對另一家保險公司壽險業(yè)務的合并等,一般構成業(yè)務合并。
如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權,而被購買方(或被合并方)并不構成業(yè)務,則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時,應將購買成本按購買日所取得各項可辯認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎進行分配,不按照企業(yè)合并準則進行處理。
從企業(yè)合并的定義看,是否形成企業(yè)合并,除要看取得的企業(yè)是否構成業(yè)務之外,關鍵要看有關交易或事項發(fā)生前后,是否引起報告主體的變化。
報告主體的變化產(chǎn)生于控制權的變化。在交易事項發(fā)生以后,一方能夠對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制,形成母子公司關系,就涉及到控制權的轉移,從合并財務報告角度形成報告主體的變化;交易事項發(fā)生以后,一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn),被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格,也涉及到控制權及報告主體的變化,形成企業(yè)合并。實務中,對于交易或事項發(fā)生前后是否形成控制權的轉移,應當遵循實質重于形式原則,綜合可獲得的各方面情況進行判斷。
假定在企業(yè)合并前A、B兩個企業(yè)為各自獨立的法律主體,且構成業(yè)務(在合并交易發(fā)生前,不存在任何投資關系),企業(yè)合并準則中所界定的企業(yè)合并,包括但不限于以下情形:
1.企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權,該交易事項發(fā)生后,企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營。
2.企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的凈資產(chǎn),該交易事項發(fā)生后,撤銷企業(yè)B的法人資格。
3.企業(yè)A以其資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B,取得對企業(yè)B的控制權,該交易事項發(fā)生后,企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。
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