根據(jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“119號(hào)文”），企業(yè)分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立。本文闡述了企業(yè)分立的稅務(wù)處理原則，并與會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了比較。
一、稅務(wù)處理原則
無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，119號(hào)文按股權(quán)價(jià)款支付方式的不同，將其又進(jìn)一步分為免稅分立和應(yīng)稅分立。
1、免稅分立的稅務(wù)處理。如果分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付額不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：
（1）被分立企業(yè)可暫不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅。但如果被分立企業(yè)股東以被分立企業(yè)的股權(quán)交換獲取分立企業(yè)的股權(quán)的同時(shí)還獲得了部分非股權(quán)支付額，且企業(yè)分立被核準(zhǔn)為免稅分立的，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）的規(guī)定，將換出股權(quán)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值部分，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
�。�2）被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
（3）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
2、應(yīng)稅分立的稅務(wù)處理。如果企業(yè)分立不符合免稅分立條件，或未履行規(guī)定的審批手續(xù)，按照119號(hào)文的規(guī)定：“被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。
3、取得分立企業(yè)股權(quán)的稅務(wù)處理。無論是免稅分立還是應(yīng)稅分立，依據(jù)119號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），新股的成本應(yīng)以放棄的舊股的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得的新股成本可以從以下兩種方法中選擇：
�。�1）直接將新股總投資成本確定為零；
�。�2）以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的舊股的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到新股上。
4、示例說明。下面通過簡(jiǎn)例說明免稅分立當(dāng)事各方的所得稅處理。
【例】A公司系由甲、乙兩個(gè)投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊(cè)資本11000萬元。現(xiàn)擬將A公司的一個(gè)分部設(shè)立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營(yíng)且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益。A公司分立前資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為31800萬元、21500萬元和11300萬元，評(píng)估后價(jià)值分別為41500萬元、21500萬元和21000萬元；分立后B公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為11600萬元、900萬元和700萬元，評(píng)估后價(jià)值分別為11800萬元、900萬元和900萬元。
由于企業(yè)分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確定為免稅分立。當(dāng)事各方的所得稅處理為：
�。�1）被分立企業(yè)A公司不計(jì)算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)雖然高于賬面價(jià)值200萬元，但不需要交納所得稅。
�。�2）A公司在分立時(shí)如果有未超過法定補(bǔ)虧期限的虧損，可按B公司分立的凈資產(chǎn)占A公司凈資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。
�。�3）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時(shí)可按原賬面價(jià)值或評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如按原賬面價(jià)值入賬，稅法也允許按原賬面價(jià)值在稅前扣除，不需要納稅調(diào)整；如B公司建賬時(shí)按評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，評(píng)估價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分須作納稅調(diào)整。如有新的投資者加入，B公司建賬時(shí)要按評(píng)估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，評(píng)估價(jià)值高于賬面價(jià)值的200萬元在以后各年應(yīng)逐年據(jù)實(shí)調(diào)整或進(jìn)行綜合調(diào)整。假定采用綜合調(diào)整法，期限10年，則每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額為20萬元。
（4）假定B公司的注冊(cè)資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為350萬元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對(duì)A公司的兩位股東未計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，119號(hào)文對(duì)被分立公司股東的股權(quán)投資計(jì)稅成本的變化作了限制規(guī)定。簡(jiǎn)單來說，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計(jì)稅成本應(yīng)與分立前持平。不管甲、乙兩位股東在其公司賬面如何記錄長(zhǎng)期股權(quán)投資，其在A、B公司股權(quán)的計(jì)稅成本只能從下列兩種方法中選擇：
①甲、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本為零，在A公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本仍為各500萬元。
②調(diào)整計(jì)算，首先計(jì)算在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）=11000×900/21000 =450（萬元）；然后計(jì)算A公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本－B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本=11000-450=550（萬元）。
需要說明的是：A公司被分立后，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷分立出去的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價(jià)值，但在轉(zhuǎn)銷所有者權(quán)益時(shí)，如果轉(zhuǎn)銷了“未分配利潤(rùn)”和“盈余公積”項(xiàng)目，應(yīng)經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，因?yàn)檗D(zhuǎn)銷的未分配利潤(rùn)和盈余公積具有應(yīng)稅屬性，其中視為對(duì)股東所作的分配額，股東應(yīng)按規(guī)定計(jì)繳所得稅。
二、與會(huì)計(jì)處理的比較
1、新設(shè)分立下與會(huì)計(jì)處理的比較
新設(shè)分立是指將被分立企業(yè)分立組成兩個(gè)或兩個(gè)以上的新公司（即分立企業(yè)），被分立企業(yè)不需要經(jīng)過法定的清算程序即可宣告解散。
企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)采取新設(shè)分立方式時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原企業(yè)各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，對(duì)各類資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)，編制分立日的資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清冊(cè)。分立后的兩個(gè)或兩個(gè)以上的分立企業(yè)，其資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益均以評(píng)估價(jià)值作為入賬價(jià)值，將注冊(cè)資本計(jì)入“股本”或“實(shí)收資本”科目，評(píng)估價(jià)值高于注冊(cè)資本的部分記入“資本公積”科目。
因此，應(yīng)稅新設(shè)分立情形下，由于分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)上按評(píng)估價(jià)值入賬，稅收上也允許按評(píng)估價(jià)值在稅前扣除，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致。然而，在免稅新設(shè)分立下，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)會(huì)計(jì)上按評(píng)估價(jià)值入賬，稅收上只允許按原賬面價(jià)值在稅前扣除。當(dāng)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值（入賬價(jià)值）大于原賬面價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）時(shí)，形成遞延所得稅負(fù)債，即借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；當(dāng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成遞延所得稅資產(chǎn)，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。在資產(chǎn)耗用或處置時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)銷。
2、存續(xù)分立下與會(huì)計(jì)處理的比較
存續(xù)分立是指將被分立企業(yè)的一個(gè)或多個(gè)沒有法人資格的營(yíng)業(yè)分支機(jī)構(gòu)分離出去成立新的公司，將新公司的股份部分或全部分配給被分立公司的股東，且被分立公司依然存續(xù)經(jīng)營(yíng)。
無論分立企業(yè)有沒有增加新的投資者，被分立企業(yè)只需將進(jìn)入分立企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，借記負(fù)債類科目，貸記資產(chǎn)類科目，差額借記權(quán)益類科目。如為免稅分立，被分立企業(yè)無需就分離資產(chǎn)的所得交稅；如為應(yīng)稅分立，被分立企業(yè)需就分離資產(chǎn)的所得交納所得稅。
對(duì)于分立企業(yè)，當(dāng)無新的投資者加入時(shí)，會(huì)計(jì)上可以按分離資產(chǎn)的原賬面價(jià)值或評(píng)估價(jià)值作為入賬價(jià)值；有新的投資者加入時(shí)，分立企業(yè)則以評(píng)估價(jià)值或各出資人商議的價(jià)值為基礎(chǔ)確定接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的成本。計(jì)稅基礎(chǔ)則因應(yīng)稅分立或免稅分立而不同，具體情況如下：
在應(yīng)稅存續(xù)分立情形下，當(dāng)有新投資者加入時(shí)，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值與稅法允許稅前扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)一致，均是評(píng)估價(jià)值。無新投資者加入時(shí)，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值如為分離資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，則會(huì)計(jì)與稅法存在差異，因?yàn)槎愂丈显试S按評(píng)估的價(jià)值在稅前扣除；如為分離資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，則會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致。
在免稅存續(xù)分立情形下，當(dāng)有新投資者加入時(shí)，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值為評(píng)估價(jià)值，而稅法允許扣除的只能是原賬面價(jià)值，二者存在暫時(shí)性差異。無新投資者加入時(shí)，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值如為分離資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，由于稅收上也只允許按原賬面價(jià)值在稅前扣除，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致；如為分離資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，則會(huì)計(jì)與稅法存在差異，因?yàn)槎愂丈现辉试S按原賬面價(jià)值在稅前扣除。
當(dāng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成遞延所得稅負(fù)債，即借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目；當(dāng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成遞延所得稅資產(chǎn)，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。在資產(chǎn)耗用或處置時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)銷。