1  引言

　　1.1 為了指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第3號(hào)——小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮》，制定本指南。

　　1.2 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有普遍適用性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將本指南與相關(guān)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合起來(lái)考慮。

　　1.3 本指南著重說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)審計(jì)所需考慮的主要因素，并未提供審計(jì)所需的全部程序。鑒于小規(guī)模企業(yè)的多樣性，本指南無(wú)意限制或取代注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。

　　1.4 為了增強(qiáng)可操作性，本指南還包括了5個(gè)附錄，供注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考。

　　2.小規(guī)模企業(yè)的特征

　　2.1 企業(yè)規(guī)模的劃分標(biāo)準(zhǔn)不僅包括資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入以及員工人數(shù)等數(shù)量指標(biāo)，還包括一些定性特征。本指南并不給出界定小規(guī)模企業(yè)的數(shù)量指標(biāo)，而是列舉了小規(guī)模企業(yè)所具有的一些主要特征和其他特征。

　　2.2 本指南所稱小規(guī)模企業(yè)通常具備以下全部或大部分主要特征：

　?。?）所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)人，組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單

　　小規(guī)模企業(yè)一般僅有一個(gè)或幾個(gè)業(yè)主，業(yè)主可能聘用經(jīng)理管理企業(yè)，但大多數(shù)情況下由其直接管理。本指南所稱業(yè)主（經(jīng)理）是指直接參與經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)所有者或其聘用的經(jīng)理。

　　小規(guī)模企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，企業(yè)決策通常由業(yè)主（經(jīng)理）作出，業(yè)主（經(jīng)理）往往具有決策者與執(zhí)行者的雙重身份。

　　（2）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜程度較低，會(huì)計(jì)賬目簡(jiǎn)單

　　小規(guī)模企業(yè)通常經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，主業(yè)單一，經(jīng)營(yíng)區(qū)域有限，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜程度低于大中型企業(yè)。

　　小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)帳目簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)人員較少，一些小規(guī)模企業(yè)可能委托外部專業(yè)機(jī)構(gòu)代理記賬。

　　（3）制度和授權(quán)存在缺陷

　　業(yè)主（經(jīng)理）直接管理企業(yè)，通常缺乏正式的業(yè)務(wù)報(bào)告制度。小規(guī)模企業(yè)即使存在制度與授權(quán)程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大。

　　（4）不相容職責(zé)分離有限

　　小規(guī)模企業(yè)通常由少數(shù)員工負(fù)責(zé)日常行政事務(wù)、會(huì)計(jì)處理和資產(chǎn)保管等，不相容職責(zé)分離有限，發(fā)生錯(cuò)誤、舞弊及違反法規(guī)行為的可能性較大，且不易被發(fā)現(xiàn)。

　　2.3 小規(guī)模企業(yè)還可能具備以下其他特征：

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內(nèi)部控制之上

　　業(yè)主（經(jīng)理）不按照既定的制度和程序行事，凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大。

　?。?）管理人員會(huì)計(jì)知識(shí)有限

　　小規(guī)模企業(yè)的管理人員往往缺乏必要的會(huì)計(jì)知識(shí)，重視銷售、市場(chǎng)及產(chǎn)品開發(fā)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作重視不夠。

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）可能支配所有的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)

　　小規(guī)模企業(yè)缺乏相應(yīng)的決策機(jī)構(gòu)（如董事會(huì)），或者決策機(jī)構(gòu)未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。業(yè)主（經(jīng)理）可能支配所有的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的水平在很大程度上取決于業(yè)主（經(jīng)理）的知識(shí)和能力。

　　2.4 在確定所審計(jì)企業(yè)是否為小規(guī)模企業(yè)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)上述特征并參照有關(guān)的企業(yè)規(guī)模劃分標(biāo)準(zhǔn)，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，以制定和實(shí)施有效的審計(jì)程序。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷結(jié)果并不能改變其審計(jì)目的以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。

　　3.小規(guī)模企業(yè)的可審性

　　3.1 概述

　　3.1.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)基本情況，初步評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，充分關(guān)注其可審性，以確定是否接受委托。

　　3.1.2 下列情形可能導(dǎo)致小規(guī)模企業(yè)不可審計(jì)：

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性認(rèn)定難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；

　　（2）業(yè)主（經(jīng)理）的品德受到懷疑；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）無(wú)視既有的內(nèi)部控制；

　?。?）缺乏成文的內(nèi)部控制制度；

　　（5）會(huì)計(jì)記錄沒(méi)有原始憑證支持或沒(méi)有將原始憑證入賬。

　　針對(duì)上述情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采取必要措施，例如拒絕接受委托，修改業(yè)務(wù)約定書條款，提請(qǐng)企業(yè)補(bǔ)充、完善會(huì)計(jì)資料，擴(kuò)大測(cè)試范圍，或解除業(yè)務(wù)約定等。

　　3.2 會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性認(rèn)定

　　3.2.1 在獲取會(huì)計(jì)報(bào)表完整性認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常依賴企業(yè)的內(nèi)部控制。小規(guī)模企業(yè)的制度與授權(quán)存在缺陷以及不相容職責(zé)分離有限等特征，往往導(dǎo)致內(nèi)部控制不可依賴，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以獲取與完整性認(rèn)定有關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　3.2.2 在小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制不可依賴、甚至不存在內(nèi)部控制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以獲取與完整性認(rèn)定有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。

　　3.2.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常實(shí)施以下審計(jì)程序，以獲取與完整性認(rèn)定有關(guān)的直接證據(jù)：

　?。?）函證

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可直接向小規(guī)模企業(yè)的供應(yīng)商或客戶等第三人函證當(dāng)年的交易。當(dāng)小規(guī)模企業(yè)只與一個(gè)或幾個(gè)供應(yīng)商或客戶存在購(gòu)銷業(yè)務(wù)時(shí)，這一審計(jì)程序較為適用。

　?。?）交易測(cè)試

　　交易測(cè)試通常以規(guī)范的會(huì)計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。原始憑證按順序預(yù)先編號(hào)以及總分類賬、明細(xì)分類賬序時(shí)登記有助于保證交易記錄的完整性。交易測(cè)試的方法包括：

　　——檢查企業(yè)保證交易記錄完整性的方法；

　　——測(cè)試預(yù)先編號(hào)憑證的順序；

　　——將已記錄的交易與有關(guān)銷售的合同、協(xié)議等相核對(duì)，不對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目可能表明交易未記賬；

　　——將已記錄的交易與實(shí)物流轉(zhuǎn)的記錄相比較。

　　（3）復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的交易和事項(xiàng)

　　復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的特定交易和事項(xiàng)，可用于檢查截止測(cè)試結(jié)果的正確性以及發(fā)現(xiàn)未入賬的負(fù)債和應(yīng)收款項(xiàng)。

　　3.2.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可實(shí)施以下審計(jì)程序，以獲取與完整性認(rèn)定有關(guān)的間接證據(jù)：

　?。?）分析性程序

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可將企業(yè)的預(yù)算、預(yù)測(cè)、前期數(shù)據(jù)等與實(shí)際金額進(jìn)行比較，也可以將會(huì)計(jì)記錄與經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)相比較，以獲取有關(guān)賬戶余額和交易類別的信息。

　?。?）觀察與詢問(wèn)

　　通過(guò)觀察與詢問(wèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解到業(yè)主（經(jīng)理）對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、員工的能力與品德以及會(huì)計(jì)系統(tǒng)的狀況。

　　3.3 業(yè)主（經(jīng)理）的品德

　　3.3.1 通過(guò)了解和評(píng)價(jià)業(yè)主（經(jīng)理）的品德，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)誘發(fā)業(yè)主（經(jīng)理）舞弊及違反法規(guī)的動(dòng)因，這些動(dòng)因主要包括：

　?。?）希望通過(guò)降低收益使稅負(fù)最小化；

　?。?）傾向于把個(gè)人費(fèi)用記入企業(yè)賬戶；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）的個(gè)人財(cái)務(wù)狀況面臨困境；

　　（4）面臨外部籌資的壓力；

　?。?）外部籌資依賴于企業(yè)的財(cái)務(wù)比率或財(cái)務(wù)狀況。

　　3.3.2 當(dāng)業(yè)主不參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理時(shí)，誘發(fā)經(jīng)理舞弊及違反法規(guī)的動(dòng)因主要包括：

　?。?）經(jīng)理的報(bào)酬與企業(yè)的規(guī)模及承擔(dān)的責(zé)任不匹配；

　?。?）經(jīng)理的報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)成果掛鉤。

　　3.3.3 當(dāng)業(yè)主（經(jīng)理）的品德受到懷疑，表明可能存在舞弊及違反法規(guī)行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序予以證實(shí)或消除。如果不能消除懷疑，或有證據(jù)表明業(yè)主（經(jīng)理）確實(shí)有舞弊及違反法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。

　　3.4 業(yè)主（經(jīng)理）無(wú)視既有的內(nèi)部控制

　　小規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)通常受到業(yè)主（經(jīng)理）的直接控制，業(yè)主（經(jīng)理）的個(gè)性、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格及對(duì)企業(yè)的控制程度在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中起著舉足輕重的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其對(duì)審計(jì)的影響。企業(yè)的員工越少，業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性越大。這并不意味著企業(yè)不可審計(jì)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考慮這一因素。

　　3.5 缺乏成文的內(nèi)部控制制度

　　當(dāng)小規(guī)模企業(yè)缺乏成文的內(nèi)部控制制度時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷確定其可審性。如果確定其可以審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

　　3.6 會(huì)計(jì)記錄沒(méi)有原始憑證支持或沒(méi)有將原始憑證入賬

　　當(dāng)小規(guī)模企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄缺乏原始憑證支持，或者沒(méi)有及時(shí)將有關(guān)原始憑證入賬時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)企業(yè)補(bǔ)充、完善會(huì)計(jì)資料，以確定小規(guī)模企業(yè)的可審性。

　　4.小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制

　　4.1 概述

　　4.1.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解小規(guī)模企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制，并對(duì)擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行研究和評(píng)價(jià)，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。如果內(nèi)部控制的可信賴程度較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)減少研究與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的時(shí)間。如果不擬信賴內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不進(jìn)行控制測(cè)試而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。

　　4.1.2 在獲取有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序或?qū)⒖刂茰y(cè)試程序與實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序結(jié)合起來(lái)?？刂茰y(cè)試程序與實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序相結(jié)合的程度取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定內(nèi)部控制的信賴程度。

　　4.1.3 在確定對(duì)特定內(nèi)部控制的信賴程度時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮成本效益原則。對(duì)特定內(nèi)部控制的信賴可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測(cè)試樣本量減少所節(jié)省的成本是否足以抵補(bǔ)控制測(cè)試所耗時(shí)間與成本。

　　4.1.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)過(guò)程中注意到的內(nèi)部控制重大缺陷，及時(shí)告知企業(yè)管理當(dāng)局。必要時(shí)，可出具管理建議書。

　　4.1.5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒(méi)有對(duì)特定內(nèi)部控制實(shí)施控制測(cè)試，而委托人要求對(duì)其進(jìn)行專門審核，可考慮與委托人另行簽訂業(yè)務(wù)約定書。

　　4.2 業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識(shí)

　　4.2.1 小規(guī)模企業(yè)的職責(zé)分工有限，業(yè)主（經(jīng)理）占據(jù)支配地位，許多控制程序可能由業(yè)主（經(jīng)理）直接實(shí)施。業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識(shí)體現(xiàn)在其直接參與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的程度以及經(jīng)營(yíng)理念和方式，較強(qiáng)的控制意識(shí)有利于營(yíng)造強(qiáng)有力的控制環(huán)境。

　　4.2.2 業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識(shí)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　?。?）執(zhí)行重要的控制職能

　　——簽字批準(zhǔn)職能，例如親自簽發(fā)支票、工資單等；

　　——監(jiān)督職能，例如密切監(jiān)督員工以掌握他們的工作勝任能力；

　　——檢查職能，例如親自檢查重大交易的關(guān)鍵環(huán)節(jié)或親自處理重要文件等。

　?。?）設(shè)計(jì)與批準(zhǔn)會(huì)計(jì)制度

　　業(yè)主（經(jīng)理）作為會(huì)計(jì)報(bào)表的主要使用者，經(jīng)常參與設(shè)計(jì)與批準(zhǔn)企業(yè)的會(huì)計(jì)制度。

　　（3）防止未經(jīng)授權(quán)對(duì)資產(chǎn)、記錄的接觸與損毀

　　業(yè)主（經(jīng)理）通常制定并親自實(shí)施一些基本措施，以防止未經(jīng)授權(quán)接觸與損毀憑證、賬簿及資產(chǎn)，例如控制空白支票的領(lǐng)用。

　?。?）理解并使用財(cái)務(wù)資料和經(jīng)營(yíng)管理報(bào)告

　　業(yè)主（經(jīng)理）對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)資料和經(jīng)營(yíng)管理報(bào)告的理解和使用，可以補(bǔ)充已掌握的業(yè)務(wù)資料，印證對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的了解并有助于作出和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)決策，例如：

　　——現(xiàn)金收支情況表；

　　——銷售與生產(chǎn)匯總表；

　　——經(jīng)營(yíng)指標(biāo)計(jì)算表，包括毛利率、存貨周轉(zhuǎn)率等；

　　——應(yīng)收賬款余額的賬齡分析表；

　　——工程進(jìn)度與付款情況表。

　　4.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的考慮

　　4.3.1 在確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取以下步驟，對(duì)特定內(nèi)部控制進(jìn)行研究和評(píng)價(jià)：

　?。?）了解相關(guān)的內(nèi)部控制；

　?。?）初步評(píng)價(jià)相關(guān)的內(nèi)部控制，以制定適當(dāng)?shù)目刂茰y(cè)試程序；

　　（3）對(duì)擬信賴的內(nèi)部控制實(shí)施控制測(cè)試程序；

　?。?）評(píng)價(jià)控制測(cè)試程序的實(shí)施結(jié)果，以評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　4.3.2 小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制通常比較薄弱，控制風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮不對(duì)其進(jìn)行控制測(cè)試。

　　4.3.3 在獲取有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)時(shí)，基于實(shí)質(zhì)性測(cè)試的審計(jì)策略通常比基于信賴內(nèi)部控制的審計(jì)策略有效。但在有些情況下，例如審計(jì)對(duì)象總體由大量小余額構(gòu)成時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試，比單獨(dú)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試有效。

　　4.3.4 業(yè)主（經(jīng)理）對(duì)特定內(nèi)部控制的重視程度可能影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)策略。例如，業(yè)主（經(jīng)理）經(jīng)常審閱會(huì)計(jì)報(bào)表或?qū)ξ催_(dá)到預(yù)期結(jié)果的情況進(jìn)行調(diào)查，以表明其對(duì)內(nèi)部控制的高度重視。當(dāng)業(yè)主（經(jīng)理）的控制職責(zé)與會(huì)計(jì)報(bào)表及其認(rèn)定直接相關(guān)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可適當(dāng)減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

　　4.3.5 由于以下原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特定內(nèi)部控制予以高度信賴，以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍：

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）實(shí)施的某些控制程序不能提供書面證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試比較困難；

　?。?）員工人數(shù)少限制了不相容職責(zé)的分離，也增加了內(nèi)部控制在業(yè)務(wù)高峰期或假期出現(xiàn)問(wèn)題的可能性；

　　（3）業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制予以信賴的程度；

　?。?）一項(xiàng)或多項(xiàng)控制執(zhí)行上的偏差，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些控制程序的不信賴。

　　4.3.6業(yè)主（經(jīng)理）直接實(shí)施一些控制程序，在一定程度上可以彌補(bǔ)不相容職責(zé)分離有限帶來(lái)的缺陷。例如，在職責(zé)分工有限條件下的采購(gòu)付款，由業(yè)主（經(jīng)理）親自簽發(fā)支票強(qiáng)化了企業(yè)的內(nèi)部控制，減少了員工發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊的可能性。

　　4.3.7 在確定對(duì)業(yè)主（經(jīng)理）實(shí)施的控制程序的信賴程度時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　?。?）考慮擬信賴的各項(xiàng)控制程序的設(shè)計(jì)是否能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)；

　?。?）確定由業(yè)主（經(jīng)理）實(shí)施的控制程序是否符合不相容職責(zé)分離原則；

　?。?）評(píng)價(jià)業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。

　　5.小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)質(zhì)性測(cè)試

　　5.1 概述

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，制定并實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

　　5.2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　5.2.1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。小規(guī)模企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)通常較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要或全部通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

　　5.2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分考慮下列主要因素對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響：

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）的品德和工作能力。

　?。?）企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)。業(yè)務(wù)性質(zhì)越復(fù)雜，固有風(fēng)險(xiǎn)越大。

　?。?）容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，例如待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款，以及以前年度經(jīng)常發(fā)生錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目。

　　（4）容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)，例如現(xiàn)金、有價(jià)證券、存貨等。

　　（5）會(huì)計(jì)估計(jì)的使用。在小規(guī)模企業(yè)中，業(yè)主（經(jīng)理）的估計(jì)可能更加主觀，使得含有會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目難以驗(yàn)證，例如固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等。

　?。?）企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)于一個(gè)財(cái)務(wù)狀況劇烈波動(dòng)的企業(yè)，其會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目可能受到十分不利的影響。例如，資產(chǎn)可能被高估，而負(fù)債則被低估。

　?。?）經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和行業(yè)狀況。例如銀根緊縮、競(jìng)爭(zhēng)加劇、市場(chǎng)需求改變、行業(yè)不景氣等。

　　5.2.3 在了解內(nèi)部控制和評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)各重要賬戶余額或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)作出初步評(píng)估。如果擬信賴內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果對(duì)初步評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)修正，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　5.2.4 小規(guī)模企業(yè)的制度與授權(quán)存在缺陷，不相容職責(zé)分離有限，內(nèi)部控制比較薄弱，業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，因此控制風(fēng)險(xiǎn)通常較高。但是由于業(yè)主（經(jīng)理）對(duì)內(nèi)部控制的高度重視以及直接實(shí)施一些控制程序，在一定程度上彌補(bǔ)了內(nèi)部控制的上述缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注其對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。

　　5.2.5 在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分利用企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、所處行業(yè)情況、控制環(huán)境以及會(huì)計(jì)系統(tǒng)等信息。

　　5.2.6 檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序及其實(shí)施的有效性有關(guān)。該風(fēng)險(xiǎn)主要是由于未對(duì)100%的賬戶余額或交易類別實(shí)施測(cè)試而產(chǎn)生的，或者由于運(yùn)用了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、錯(cuò)誤執(zhí)行了審計(jì)程序或者錯(cuò)誤解釋了審計(jì)結(jié)論而造成的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍或選擇更有效的程序以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　5.2.7 固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)不同，無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否實(shí)施審計(jì)，固有風(fēng)險(xiǎn)始終存在，控制風(fēng)險(xiǎn)則與企業(yè)環(huán)境有關(guān)。檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序有關(guān)，并能由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制。

　　5.2.8 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)全面考慮三種風(fēng)險(xiǎn)因素及其相互關(guān)系，并在對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估的基礎(chǔ)上，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。對(duì)于內(nèi)部控制形同虛設(shè)或根本不存在的小規(guī)模企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平，并完全依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

　　5.3 實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的種類

　　5.3.1 在確定審計(jì)證據(jù)的主要來(lái)源時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在保證實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)審計(jì)目標(biāo)的前提下考慮成本效益原則。

　　5.3.2 在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序主要有：

　?。?）賬戶余額測(cè)試

　　由于賬戶余額反映了一系列交易的結(jié)果，因此賬戶余額測(cè)試要比交易測(cè)試更具效率。例如，通過(guò)實(shí)現(xiàn)某一賬戶余額的審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可獲取形成該項(xiàng)余額的相關(guān)交易的審計(jì)證據(jù)。

　?。?）分析性程序

　　分析性程序是獲取有關(guān)賬戶余額或交易類別審計(jì)證據(jù)的較為有效的方法，不應(yīng)被視為僅僅是對(duì)其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試的一種補(bǔ)充。在運(yùn)用分析性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮成本效益原則，注意避免過(guò)度使用該程序。

　?。?）交易測(cè)試

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)交易測(cè)試獲取審計(jì)證據(jù)。但是，如果需要對(duì)大量交易進(jìn)行測(cè)試，那么這種方法并不能節(jié)省審計(jì)成本。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法通過(guò)其他審計(jì)程序（例如分析性程序）獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，才會(huì)選用這種方法。

　　5.4 實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的選擇順序

　　在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，應(yīng)當(dāng)考慮成本與效益原則，采用以下方法，以有效地獲取審計(jì)證據(jù)：

　　實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序適用范圍

　　（1）分析性程序當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信預(yù)測(cè)金額可靠程度較高時(shí)，可列為首選程序；使用分析性程序?qū)π∫?guī)模企業(yè)審計(jì)比較有效；一般適用于利潤(rùn)表項(xiàng)目。

　?。?）賬戶余額測(cè)試規(guī)模較小的總體；執(zhí)行程序所耗時(shí)間較少；在重點(diǎn)審計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的同時(shí)還能為利潤(rùn)表項(xiàng)目的認(rèn)定提供保證。

　　（3）交易測(cè)試當(dāng)交易發(fā)生次數(shù)較少時(shí)比較有效；僅當(dāng)內(nèi)部控制十分薄弱、可測(cè)試的賬戶很少、對(duì)交易進(jìn)行大量實(shí)質(zhì)性測(cè)試是獲取充分審計(jì)證據(jù)的唯一途徑時(shí)才會(huì)選用這種程序。

　　根據(jù)小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的不同情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選用實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的順序可能有所不同，也可以混合使用。

　　5.5 實(shí)質(zhì)性測(cè)試的導(dǎo)向

　　5.5.1 在設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)考慮：

　　（1）測(cè)試資產(chǎn)和費(fèi)用是否存在虛增情況；

　?。?）測(cè)試負(fù)債和收入是否存在虛減情況。

　　在有些小規(guī)模企業(yè)，情況可能相反。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)需要測(cè)試收入是否存在虛增情況。

　　5.5.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體中選出很可能存在錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。在檢查資產(chǎn)和費(fèi)用的虛增情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從總分類賬中抽取項(xiàng)目，再?gòu)馁~簿記錄和記賬憑證追溯到原始憑證。如果某一總分類賬戶金額被虛增，則原始憑證很有可能存在錯(cuò)誤，或原始憑證不存在。在檢查負(fù)債和收入的虛減情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從原始憑證中抽取項(xiàng)目，并依記賬憑證、明細(xì)分類賬和總分類賬順序進(jìn)行追查。如果某一總分類賬戶金額被虛減，則原始憑證很有可能存在錯(cuò)誤，或原始憑證被隱瞞。

　　5.5.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)關(guān)鍵項(xiàng)目執(zhí)行審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)。對(duì)關(guān)鍵項(xiàng)目實(shí)施測(cè)試，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)審計(jì)那些容易產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目。例如，逾期較長(zhǎng)的應(yīng)收賬款、周轉(zhuǎn)速度緩慢的存貨項(xiàng)目或關(guān)聯(lián)方交易。

　　5.6 實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的范圍

　　5.6.1 由于小規(guī)模企業(yè)賬戶余額和交易類別中的數(shù)據(jù)總體通常很小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選用以下方法確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的范圍：

　　（1）對(duì)總體進(jìn)行100%測(cè)試。

　　（2）對(duì)總體的某一部分進(jìn)行100%測(cè)試。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)超過(guò)一定金額的項(xiàng)目或異常項(xiàng)目進(jìn)行100%測(cè)試，而對(duì)其他不重要的項(xiàng)目實(shí)施分析性程序。

　　當(dāng)采用上述方法不可行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以考慮采用審計(jì)抽樣方法。

　　5.6.2 在確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已逐筆檢查了大量個(gè)體金額，在執(zhí)行其他程序時(shí)也未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并且未經(jīng)檢查的個(gè)體金額合計(jì)低于會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平，那么通常沒(méi)有必要對(duì)余下的個(gè)體金額進(jìn)行測(cè)試。

　　5.7 實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的時(shí)間安排

　　5.7.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否能夠在年末以前實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。如果企業(yè)要求在年末之后的較短期間內(nèi)報(bào)送已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)對(duì)審計(jì)工作做出合理安排，那么通常應(yīng)當(dāng)在年末以前實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。

　　5.7.2 對(duì)交易實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序通?？稍谀昴┮郧斑M(jìn)行，例如：

　?。?）對(duì)交易次數(shù)較少的資產(chǎn)負(fù)債表賬戶余額（如固定資產(chǎn)、短期借款、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資、實(shí)收資本、資本公積）的增減變動(dòng)情況進(jìn)行測(cè)試；

　?。?）對(duì)影響損益的交易進(jìn)行測(cè)試；

　　（3）對(duì)收入和費(fèi)用實(shí)施分析性程序。

　　5.7.3 由于交易和事項(xiàng)在不斷發(fā)生，因此在年末以前對(duì)賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試通常不如在年末對(duì)賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試更為有效。例如，對(duì)于現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨及應(yīng)付賬款等資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，在年末實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試比較有效。

　　6.相關(guān)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中的運(yùn)用

　　6.1 概述

　　為了幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)，本指南根據(jù)小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中運(yùn)用相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則提供了具體的指導(dǎo)。

　　6.2 審計(jì)業(yè)務(wù)約定書

　　6.2.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)備調(diào)查的結(jié)果，分析判斷小規(guī)模企業(yè)的可審性，以確定是否接受委托。

　　6.2.2 在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與委托人就委托目的、審計(jì)范圍、雙方責(zé)任、審計(jì)報(bào)告的用途等事項(xiàng)進(jìn)行商議，達(dá)成一致意見(jiàn)。

　　6.2.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的主要內(nèi)容加強(qiáng)與業(yè)主（經(jīng)理）的溝通，以便他們能夠明確無(wú)誤地理解審計(jì)業(yè)務(wù)約定書全部條款的含義。

　　6.2.4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為小規(guī)模企業(yè)同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，除了考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)外，還應(yīng)當(dāng)著重考慮承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　6.3 審計(jì)重要性

　　6.3.1 在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性的評(píng)估取決于企業(yè)具體情況、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。

　　6.3.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用重要性原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)。

　　6.3.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。

　　重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5—1%，凈資產(chǎn)的1%，營(yíng)業(yè)收入的0.5—1%或凈利潤(rùn)的5—10%等，確定重要性水平。

　　6.3.4 在審計(jì)計(jì)劃階段，如果企業(yè)尚未完成會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)期中會(huì)計(jì)報(bào)表或上年度會(huì)計(jì)報(bào)表推算為年度會(huì)計(jì)報(bào)表，此時(shí)一般采用估計(jì)的本期營(yíng)業(yè)收入確定重要性水平。

　　當(dāng)企業(yè)達(dá)到或接近保本點(diǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般采用營(yíng)業(yè)收入或資產(chǎn)總額計(jì)算重要性水平，或者參照以前年度確定重要性水平。

　　6.4 審計(jì)計(jì)劃

　　6.4.1 審計(jì)計(jì)劃的繁簡(jiǎn)程度取決于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和審計(jì)工作的復(fù)雜程度。在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以適當(dāng)簡(jiǎn)化審計(jì)計(jì)劃，或?qū)⒖傮w審計(jì)計(jì)劃和具體審計(jì)計(jì)劃合二為一。

　　6.4.2 在運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)小規(guī)模企業(yè)的具體情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

　　6.4.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)上年度審計(jì)工作底稿和在上年度審計(jì)中確認(rèn)的重要事項(xiàng)，編制簡(jiǎn)化的審計(jì)計(jì)劃。

　　6.4.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與業(yè)主（經(jīng)理）就審計(jì)計(jì)劃的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行討論，尤其是在首次接受委托的情況下。

　　6.5 審計(jì)工作底稿

　　6.5.1 小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作底稿的內(nèi)容和格式與以下因素相關(guān)：

　　（1）業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)的性質(zhì)及其復(fù)雜程度；

　　（2）在特定情形下對(duì)業(yè)務(wù)助理人員進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的需要。

　　6.5.2 由于小規(guī)模企業(yè)的特征使注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍有限，而且參與小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的業(yè)務(wù)助理人員較少，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以適當(dāng)簡(jiǎn)化審計(jì)工作底稿。

　　6.5.3 小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作底稿的內(nèi)容至少應(yīng)當(dāng)包括：

　?。?）審計(jì)計(jì)劃；

　?。?）審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；

　　（3）從審計(jì)證據(jù)中得出的結(jié)論；

　?。?）對(duì)重要事項(xiàng)進(jìn)行專業(yè)判斷的過(guò)程和結(jié)果；

　　（5）審計(jì)小結(jié)；

　　（6）擬發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

　　6.6 計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)

　　6.6.1 與大中型企業(yè)相比，小規(guī)模企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)通常使用個(gè)人微機(jī)和簡(jiǎn)單的硬件、軟件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)，以計(jì)劃、指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核審計(jì)工作。

　　6.6.2 在使用計(jì)算機(jī)的小規(guī)模企業(yè)，由于不相容職責(zé)分離有限，計(jì)算機(jī)操作者可能執(zhí)行下列兩項(xiàng)或更多職責(zé)，從而導(dǎo)致控制風(fēng)險(xiǎn)增加：

　?。?）原始憑證的形成與授權(quán)；

　?。?）數(shù)據(jù)的輸入；

　?。?）計(jì)算機(jī)的一般性操作；

　　（4）程序和數(shù)據(jù)庫(kù)的修改；

　?。?）輸出信息的使用和分配；

　　（6）操作系統(tǒng)的改變。

　　6.6.3 小規(guī)模企業(yè)使用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)，可以在一定程度上保證會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性和適當(dāng)性。如果擬信賴小規(guī)模企業(yè)的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和測(cè)試，可以減少對(duì)賬戶余額和交易類別進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。

　　6.7 關(guān)聯(lián)方及其交易

　　6.7.1 在小規(guī)模企業(yè)與業(yè)主（經(jīng)理）之間，或者小規(guī)模企業(yè)與由業(yè)主（經(jīng)理）控制或有重大影響的企業(yè)之間，經(jīng)常會(huì)發(fā)生重大的交易。在由個(gè)體或家族擁有和管理的企業(yè)中，關(guān)聯(lián)方交易比較常見(jiàn)。由于業(yè)主（經(jīng)理）可能并不完全理解關(guān)聯(lián)方的含義和關(guān)聯(lián)方交易的披露要求，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在向管理當(dāng)局獲取有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易披露完整性的聲明時(shí)，應(yīng)當(dāng)向業(yè)主（經(jīng)理）說(shuō)明相關(guān)事項(xiàng)的含義和要求。

　　6.7.2 小規(guī)模企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易方面通常缺少明確的控制程序和規(guī)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，以識(shí)別關(guān)聯(lián)方及其交易。如果將未披露關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的工作量。

　　6.7.3 如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為小規(guī)模企業(yè)提供會(huì)計(jì)服務(wù)，或同時(shí)接受與所審計(jì)小規(guī)模企業(yè)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的其他企業(yè)的委托，將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別關(guān)聯(lián)方，也有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷是否存在已經(jīng)發(fā)生但尚未入賬的關(guān)聯(lián)方交易。

　　6.8 錯(cuò)誤與舞弊

　　6.8.1 小規(guī)模企業(yè)通常缺少董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)的有效監(jiān)督，內(nèi)部控制比較薄弱，發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊的可能性較大。

　　6.8.2 業(yè)主（經(jīng)理）的適當(dāng)授權(quán)和實(shí)施強(qiáng)有力的監(jiān)督控制可以彌補(bǔ)薄弱的內(nèi)部控制，并減少員工發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

　　6.8.3 小規(guī)模企業(yè)不相容職責(zé)分離有限，串通舞弊的可能性較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以充分關(guān)注。

　　6.8.4 下列事項(xiàng)可能表明存在錯(cuò)誤或舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響：

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）存在歪曲會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)和可能性；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）未分清個(gè)人和企業(yè)的交易活動(dòng)，將私人費(fèi)用在企業(yè)列支，或因解決個(gè)人財(cái)務(wù)問(wèn)題等從企業(yè)謀取不當(dāng)利益；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）的生活方式和水平與其收入極不相稱；

　?。?）專業(yè)顧問(wèn)的頻繁變更；

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）反復(fù)推遲審計(jì)起始日期或者在未作解釋的情況下要求在不合理的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)工作；

　?。?）資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生的對(duì)利潤(rùn)有重大影響的異常交易；

　?。?）異常的關(guān)聯(lián)方交易；

　　（8）支付給代理商和咨詢機(jī)構(gòu)的費(fèi)用和傭金過(guò)多；

　?。?）與稅務(wù)部門發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議。

　　6.9 違反法規(guī)行為

　　6.9.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步了解企業(yè)對(duì)法律、法規(guī)以及規(guī)章的遵循情況。在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注企業(yè)對(duì)稅法、工商法規(guī)和地方政策等的遵循情況。

　　6.9.2 在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將了解到的小規(guī)模企業(yè)適用的法律、法規(guī)和規(guī)章的名稱記錄于審計(jì)工作底稿。在連續(xù)接受委托的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可對(duì)有關(guān)內(nèi)容作必要的更新。

　　6.10 持續(xù)經(jīng)營(yíng)

　　6.10.1 由于小規(guī)模企業(yè)抵御外部風(fēng)險(xiǎn)的能力較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注小規(guī)模企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。影響小規(guī)模企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的風(fēng)險(xiǎn)因素主要包括：

　?。?）國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策與地方經(jīng)濟(jì)政策的影響，例如一些小型化工廠、造紙廠等受環(huán)保法規(guī)的制約，面臨停產(chǎn)或關(guān)閉的風(fēng)險(xiǎn)；

　?。?）對(duì)銀行或者其他債權(quán)人的過(guò)份依賴；

　　（3）主要客戶或關(guān)鍵員工的流失；

　　（4）經(jīng)營(yíng)許可權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或其他法定經(jīng)營(yíng)權(quán)的喪失；

　?。?）在業(yè)主向企業(yè)提供大量借款的情況下，如果業(yè)主收回這些借款或不再提供資金支持，將會(huì)給企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)重大影響；

　　（6）小規(guī)模企業(yè)通常與單一產(chǎn)品或特定技術(shù)項(xiàng)目存在依存關(guān)系，當(dāng)這些特定產(chǎn)品或項(xiàng)目不再生產(chǎn)、開發(fā)時(shí)，小規(guī)模企業(yè)便失去了存在的前提。

　　6.10.2 小規(guī)模企業(yè)在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面出現(xiàn)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的跡象主要有：

　?。?）無(wú)法償還到期債務(wù)；

　?。?）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；

　　（3）主要財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化；

　?。?）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額較大；

　?。?）存在大額逾期未付利潤(rùn)；

　　（6）大量低效和不良資產(chǎn)掛賬；

　?。?）無(wú)法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用；

　?。?）主導(dǎo)產(chǎn)品市場(chǎng)份額萎縮；

　?。?）人力資源或其他生產(chǎn)要素短缺；

　?。?0）未能達(dá)到預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；

　?。?1）因違反法規(guī)或政策而導(dǎo)致的重大不利影響。

　　6.10.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)存在疑慮時(shí)，應(yīng)當(dāng)追加審計(jì)程序，例如復(fù)核預(yù)算書、現(xiàn)金流量表以及盈利預(yù)測(cè)等書面文件，以獲取審計(jì)證據(jù)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與業(yè)主（經(jīng)理）就企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的狀況進(jìn)行討論，特別是企業(yè)中長(zhǎng)期的融資狀況，并根據(jù)佐證資料和對(duì)企業(yè)的了解，分析這些討論的內(nèi)容。

　　6.10.4 在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取小規(guī)模企業(yè)業(yè)主（經(jīng)理）關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的書面聲明。如果持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)業(yè)主（經(jīng)理）在聲明中說(shuō)明擬采取的改善措施。

　　6.11 管理當(dāng)局聲明

　　6.11.1 鑒于小規(guī)模企業(yè)的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)、完整要求業(yè)主（經(jīng)理）作出書面聲明，但這些聲明本身并不能提供充分的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所實(shí)施的其他審計(jì)程序的結(jié)果及其對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況和業(yè)主（經(jīng)理）的了解，評(píng)價(jià)管理當(dāng)局聲明的可靠性。

　　6.11.2 小規(guī)模企業(yè)管理當(dāng)局聲明書的參考內(nèi)容及格式如下：

　　管理當(dāng)局聲明書

　　致XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所并XXX注冊(cè)會(huì)計(jì)師：

　　鑒于貴所審計(jì)本企業(yè)20XX年度會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，茲對(duì)有關(guān)事項(xiàng)作出如下聲明：

　　1.本企業(yè)已按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《XX會(huì)計(jì)制度》的要求編制會(huì)計(jì)報(bào)表，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)；

　　2.本企業(yè)已提供與年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)有關(guān)的所有會(huì)計(jì)資料和其他資料；

　　3.本企業(yè)已全部提供有關(guān)重要決議、合同、章程、納稅申報(bào)表等；

　　4.企業(yè)利益已與業(yè)主的個(gè)人利益完全分開；

　　5.本企業(yè)委托的審計(jì)期間發(fā)生的所有交易和事項(xiàng)均已入賬；

　　6.本企業(yè)不存在也沒(méi)有隱瞞舞弊和違反法規(guī)行為；

　　7.本企業(yè)沒(méi)有隱瞞或有事項(xiàng)、期后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；

　　8.本企業(yè)已如實(shí)說(shuō)明影響資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值及分類的計(jì)劃和意圖。

　　企業(yè)名稱（蓋章）法定代表人（簽章）

　　會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（簽章）

　　年月日

　　6.12 審計(jì)報(bào)告

　　6.12.1 小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性認(rèn)定存在缺陷導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，或業(yè)主抽走資本，或出于某種動(dòng)因而高估費(fèi)用和低估收入等，將影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)。

　　6.12.2 審計(jì)范圍受到限制

　　當(dāng)無(wú)法實(shí)施審計(jì)程序獲取對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表完整性認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的嚴(yán)重程度，確定審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型。審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段和意見(jiàn)段的范例如下：

　　范例一：保留意見(jiàn)

　　貴公司銷售收入中包括了XX元的現(xiàn)金銷售收入，這些銷售收入缺乏必要的內(nèi)部控制，我們無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，以確定貴公司所有現(xiàn)金銷售收入已經(jīng)適當(dāng)記錄。

　　我們認(rèn)為，除上述事項(xiàng)造成的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司20XX年X月X日的財(cái)務(wù)狀況，以及20XX年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則。

　　范例二：拒絕表示意見(jiàn)

　　貴公司的銷售收入完全以現(xiàn)金為基礎(chǔ)，這些銷售收入缺乏必要的內(nèi)部控制，我們無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，以確定貴公司所有現(xiàn)金銷售收入已經(jīng)適當(dāng)記錄。

　　鑒于無(wú)法確定上述事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，我們無(wú)法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。

　　6.12.3 業(yè)主抽走資本

　　6.12.3.1 小規(guī)模企業(yè)的業(yè)主抽走資本通常主要采取以下方式：

　?。?）出資后在“其他應(yīng)收款”掛賬將資本抽走；

　　（2）通過(guò)“應(yīng)付股利”賬戶抽走資本。

　　6.12.3.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)主抽走資本事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，確定審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型。審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段與意見(jiàn)段的范例如下：

　　范例：帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)

　　我們認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司20XX年X月X日的財(cái)務(wù)狀況，以及20XX年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則。

　　此外，我們注意到，貴公司會(huì)計(jì)報(bào)表中的“其他應(yīng)收款”顯示，應(yīng)收A業(yè)主的款項(xiàng)為XX元，占A業(yè)主認(rèn)繳資本的15%，且沒(méi)有證據(jù)表明該款項(xiàng)系正常購(gòu)銷業(yè)務(wù)形成。

　　6.12.4 為減少納稅而高估費(fèi)用或低估收入

　　業(yè)主（經(jīng)理）可能為減少納稅而高估費(fèi)用或低估收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，確定審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型。審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段與意見(jiàn)段的范例如下：

　　范例：保留意見(jiàn)

　　貴公司在20XX年度的管理費(fèi)用中，列入了與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用XX元，致使利潤(rùn)總額減少XX元，應(yīng)繳所得稅減少XX元。

　　我們認(rèn)為，除上述事項(xiàng)造成的重大影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司20XX年X月X日的財(cái)務(wù)狀況，以及20XX年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，會(huì)計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則。

　　6.13 與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息

　　與小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息通常包括收入與支出明細(xì)表、管理當(dāng)局報(bào)告、外商投資企業(yè)外匯內(nèi)容表和企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息》的要求，關(guān)注是否存在重大不一致或明顯對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)。

　　7.同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)

　　7.1 概述

　　7.1.1 小規(guī)模企業(yè)的會(huì)計(jì)人員有限，或者考慮到成本效益原則不聘用專職會(huì)計(jì)人員，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供代理記賬、代為編制會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。

　　7.1.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所為小規(guī)模企業(yè)提供會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，不僅可以加深對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部管理狀況、財(cái)務(wù)狀況以及賬務(wù)處理程序的了解，還可以獲取關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、業(yè)主（經(jīng)理）的管理風(fēng)格及其品德等方面的有用信息，有助于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率。

　　7.2 獨(dú)立性

　　7.2.1 在為小規(guī)模企業(yè)同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求，保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，不得兼營(yíng)或兼任與其執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果與企業(yè)存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所申明回避。

　　7.2.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以同時(shí)承接同一小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，但應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下要求：

　?。?）執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能承辦影響其獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供代理記賬、代為編制會(huì)計(jì)報(bào)表、對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用提供建議、代理納稅、擔(dān)任常年會(huì)計(jì)顧問(wèn)等，應(yīng)當(dāng)由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事該企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)。

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師為企業(yè)提供代理業(yè)務(wù)以外的其他服務(wù)時(shí)，不應(yīng)代行業(yè)主（經(jīng)理）或員工的職責(zé)。例如，代企業(yè)編制會(huì)計(jì)分錄并登記入賬。

　　8.附 則

　　8.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小規(guī)模企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，可參照本指南辦理。

　　8.2 本指南自2002年1月1日起施行。

　　附錄一：

小規(guī)模企業(yè)基本情況調(diào)查問(wèn)卷

　　本指南提供了小規(guī)模企業(yè)基本情況調(diào)查問(wèn)卷的參考格式。在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)具體情況對(duì)此格式進(jìn)行增減或完善。

　　企業(yè)概況

　　1.說(shuō)明小規(guī)模企業(yè)的概況，并獲取營(yíng)業(yè)執(zhí)照、章程以及重要的合同、協(xié)議等法律文件

　　企業(yè)名稱

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　　企業(yè)類型

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　　成立日期

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　　組織結(jié)構(gòu)

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　　股權(quán)結(jié)構(gòu)

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　　行 業(yè)

　　2.所在行業(yè)

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　　3.所在行業(yè)適用的特定法律、法規(guī)和規(guī)章

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　　4.所在行業(yè)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度或特定慣例

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　　5.可能影響當(dāng)期審計(jì)的新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則

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　　6.可能影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)狀況及其他最新情況

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　　7.所在行業(yè)的特殊監(jiān)管或報(bào)告要求

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　　業(yè)主（經(jīng)理）

　　8.企業(yè)的主要業(yè)主及其所占資本份額

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　　9.企業(yè)管理當(dāng)局的主要成員

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　　業(yè)主（經(jīng)理）的品德

　　10.根據(jù)以前年度為企業(yè)提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，以及從其他渠道獲取的信息，考慮業(yè)主（經(jīng)理）的品德：

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否作出過(guò)重大的錯(cuò)誤陳述

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　　（2）業(yè)主（經(jīng)理）是否已采納其前期接受的審計(jì)調(diào)整意見(jiàn)

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　?。?）以往審計(jì)中向業(yè)主（經(jīng)理）獲取信息是否存在困難

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　?。?）從前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、供應(yīng)商、客戶、律師、監(jiān)管部門等獲取的信息

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　　11.業(yè)主（經(jīng)理）的工作方法是否激進(jìn)

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　　12.業(yè)主（經(jīng)理）是否充分了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況

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　　13.業(yè)主（經(jīng)理）是否充分了解其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)性、完整性應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任

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　　報(bào)酬安排

　　14.有無(wú)員工獎(jiǎng)勵(lì)或者利潤(rùn)分紅計(jì)劃？如果有，說(shuō)明所涉及的人員、職務(wù)和計(jì)算方法等

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　　15.是否為員工辦理了有關(guān)社會(huì)保險(xiǎn)

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　　16.企業(yè)的計(jì)酬方式，如月薪、計(jì)時(shí)工資、傭金、計(jì)件工資、發(fā)放頻率與時(shí)間等

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　　會(huì)計(jì)報(bào)表的使用情況

　　17.已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否需要滿足下列機(jī)構(gòu)或文件的要求：

　?。?）銀行或其他債權(quán)人

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　?。?）監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他政府部門

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　?。?）合同、協(xié)議

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　?。?）其他用途

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　　18.會(huì)計(jì)報(bào)表是否提供給不參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)主、供應(yīng)商、客戶或員工

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　　19.公布已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的最后期限

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　　審計(jì)范圍的限制

　　20.業(yè)主（經(jīng)理）是否對(duì)審計(jì)范圍施加限制

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　　21.審計(jì)工作是否存在時(shí)間壓力

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　　22.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以實(shí)施替代程序以克服上述范圍限制

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　　獨(dú)立性

　　23.注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間是否存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系

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　　24.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要代行通常由業(yè)主（經(jīng)理）或員工承擔(dān)的職責(zé)

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　　經(jīng)營(yíng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)

　　25.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門、銷售部門、管理部門等的員工人數(shù)

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　　26.企業(yè)的主要產(chǎn)品目錄、服務(wù)種類、重要客戶名錄

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　　27.企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否主要依賴于某一客戶，列出該客戶名稱和來(lái)自該客戶的收入占總收入的百分比

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　　28.企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否主要依賴于某一供應(yīng)商，列出該供應(yīng)商的名稱以及與該供應(yīng)商發(fā)生的采購(gòu)額占總采購(gòu)額的百分比

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　　29.營(yíng)業(yè)成本的構(gòu)成要素

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　　30.營(yíng)業(yè)成本以外的其他主要費(fèi)用

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　　31.企業(yè)主要籌資渠道，如銀行借款、融資租賃、業(yè)主投入資本等

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　　32.稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異及原因

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　　33.所有已知的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)方交易類型及其交易要素

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　　內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

　　34.評(píng)價(jià)是否存在導(dǎo)致業(yè)主（經(jīng)理）歪曲會(huì)計(jì)報(bào)表的情形

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否存在少納稅、費(fèi)的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)

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　?。?）企業(yè)是否處于財(cái)務(wù)困境，或者經(jīng)營(yíng)嚴(yán)重惡化

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　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否面臨外部籌資的壓力

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　?。?）外部籌資是否依賴于財(cái)務(wù)比率或財(cái)務(wù)狀況

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　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否存在冒不合理或不必要經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的傾向

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　　（6）經(jīng)理的報(bào)酬是否依賴于經(jīng)營(yíng)成果

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　?。?）經(jīng)理的報(bào)酬是否與企業(yè)的規(guī)模及承擔(dān)的責(zé)任相匹配

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　　35.評(píng)價(jià)業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識(shí)

　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否執(zhí)行重要的控制職能

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　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否設(shè)計(jì)與批準(zhǔn)會(huì)計(jì)制度

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　　（3）業(yè)主（經(jīng)理）是否制定措施以防止未經(jīng)授權(quán)接觸與損毀資產(chǎn)、記錄

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　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否理解并使用財(cái)務(wù)資料和經(jīng)營(yíng)管理報(bào)告

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　?。?）會(huì)計(jì)人員是否具有履行其職責(zé)所必需的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)

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　?。?）會(huì)計(jì)人員是否清楚自己的職責(zé)與相關(guān)工作程序

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　?。?）業(yè)主（經(jīng)理）是否檢查、控制會(huì)計(jì)工作質(zhì)量

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　?。?）會(huì)計(jì)人員是否穩(wěn)定

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　　（9）業(yè)主（經(jīng)理）對(duì)員工的誠(chéng)實(shí)度是否滿意

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　?。?0）在與企業(yè)交往過(guò)程中是否發(fā)現(xiàn)企業(yè)員工缺乏勝任能力或不誠(chéng)實(shí)

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　?。?1）業(yè)主（經(jīng)理）是否定期核定企業(yè)保險(xiǎn)金額，并在必要時(shí)予以增加

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　　36.簡(jiǎn)要說(shuō)明會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其人員分工

　　會(huì)計(jì)記錄人員分工

　　總分類賬–––––––––––

　　應(yīng)收賬款明細(xì)賬–––––––––––

　　應(yīng)付賬款明細(xì)賬–––––––––––

　　存貨永續(xù)盤存記錄–––––––––––

　　銷售明細(xì)賬–––––––––––

　　購(gòu)貨明細(xì)賬–––––––––––

　　應(yīng)付工資明細(xì)賬–––––––––––

　　其他明細(xì)賬——————

　　現(xiàn)金日記賬–––––––––––

　　銀行存款日記賬–––––––––––

　　銀行存款余額調(diào)節(jié)表–––––––––––

　　月度會(huì)計(jì)報(bào)表–––––––––––

　　財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書–––––––––––

　　37.企業(yè)是否使用計(jì)算機(jī)處理賬務(wù)？如果是，簡(jiǎn)要說(shuō)明計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)及其處理的賬務(wù)

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　　38.企業(yè)是否制定相關(guān)的內(nèi)部控制政策與程序，以識(shí)別企業(yè)發(fā)生的交易，并合理保證所有交易均已入賬？如果是，予以說(shuō)明

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　　39.會(huì)計(jì)核算方法是否有特殊之處？如果有，予以說(shuō)明

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　　40.會(huì)計(jì)系統(tǒng)是否提供了完整的會(huì)計(jì)記錄，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在成本效益的基礎(chǔ)上實(shí)施審計(jì)程序

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　　41.根據(jù)上述調(diào)查，初步確定對(duì)內(nèi)部控制的擬依賴程度：

　　（1）由于缺少職責(zé)分工，業(yè)主（經(jīng)理）凌駕于內(nèi)部控制之上，或按成本效益原則，無(wú)法依賴內(nèi)部控制以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍

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　　（2）在某些方面可以依賴內(nèi)部控制，以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍（說(shuō)明對(duì)內(nèi)部控制了解、評(píng)價(jià)的過(guò)程及結(jié)果）

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　　重要性水平

　　42.確定重要性水平并簡(jiǎn)要說(shuō)明其基本原理

　　本年計(jì)劃金額或?qū)嶋H金額計(jì)算比率按不同判斷基礎(chǔ)計(jì)算的重要性水平

　　資產(chǎn)總額–––––––––––—%–––––––––––

　　凈資產(chǎn)–––––––––––—％–––––––––––

　　營(yíng)業(yè)收入–––––––––––—％–––––––––––

　　凈利潤(rùn)–––––––––––—％–––––––––––

　　其 他–––––––––––—％–––––––––––

　　會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平–––––––––––

　　　附錄二：

　　分析性程序

　　在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮更多地運(yùn)用分析性程序。分析性程序不應(yīng)被視為僅僅是對(duì)其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試的一種補(bǔ)充，它可能是小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中獲取有關(guān)賬戶余額或交易類別審計(jì)證據(jù)的有效方法。

　　1. 分析性程序可運(yùn)用于小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的三個(gè)階段。在審計(jì)計(jì)劃階段和審計(jì)報(bào)告階段必須使用分析性程序，在審計(jì)實(shí)施階段可以選擇使用。在審計(jì)計(jì)劃階段，使用分析性程序有助于發(fā)現(xiàn)存在問(wèn)題的審計(jì)領(lǐng)域，以確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。在審計(jì)實(shí)施階段，分析性程序直接作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，可以提高審計(jì)效率和效果，有助于縮小樣本或省略某些程序，以獲取有關(guān)賬戶余額或交易類別的審計(jì)證據(jù)，發(fā)現(xiàn)可能存在的錯(cuò)報(bào)。在審計(jì)報(bào)告階段，使用分析性程序?qū)?huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行整體復(fù)核，可以確定是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，會(huì)計(jì)報(bào)表是否滿足了公允反映的要求。

　　2.分析性程序主要包括以下幾類：

　?。?）將本期會(huì)計(jì)信息與前期可比信息相比較；

　?。?）將企業(yè)的預(yù)期結(jié)果（例如預(yù)算、預(yù)測(cè)）或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)測(cè)金額（例如對(duì)折舊的估計(jì)）與本期實(shí)際金額相比較；

　　（3）將企業(yè)的會(huì)計(jì)信息與所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息相比較（例如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率）；

　　（4）對(duì)會(huì)計(jì)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系（例如銷售費(fèi)用占銷售收入的百分比）進(jìn)行分析；

　?。?）對(duì)會(huì)計(jì)信息與相關(guān)非會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系進(jìn)行分析，例如工資成本與員工人數(shù)。

　　3. 在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中，分析性程序的范圍往往會(huì)因?yàn)榉治鲂猿绦蛩蕾囆畔⒌牟豢色@得性而受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷，確定分析性程序的范圍。

　　4. 以下是一些可運(yùn)用的分析性程序的方法：

　?。?）計(jì)算某些賬戶的預(yù)期金額

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用某些賬戶與其他賬戶的關(guān)系，計(jì)算其預(yù)期金額。如果預(yù)期金額與實(shí)際金額差異較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以充分的關(guān)注。例如：

　　——利息費(fèi)用（每月借款總額×每月平均利率）

　　——銷售收入（銷售件數(shù)×平均售價(jià)）

　　——生產(chǎn)成本（產(chǎn)品件數(shù)×平均成本）

　　——工資費(fèi)用（員工人數(shù)×平均工資）

　?。?）與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相核對(duì)以印證特定賬戶余額的合理性

　　這種方法常常用于銷售產(chǎn)品與庫(kù)存產(chǎn)品之間的核對(duì)。例如，如果在一定期間產(chǎn)品的總產(chǎn)量增加，而銷售量下降，則存貨數(shù)量應(yīng)該是增加的；如果銷售量增加，而總產(chǎn)量保持不變，則存貨數(shù)量應(yīng)該下降；如果存貨數(shù)量下降，而總產(chǎn)量增加，則銷售量應(yīng)該是增加的。根據(jù)這種數(shù)量的變動(dòng)情況和內(nèi)在關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以推斷存貨余額的合理性。

　　（3）找出例外情況

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將本年度數(shù)據(jù)與上年度數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，也可與從以下來(lái)源獲得的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以發(fā)現(xiàn)例外或異常的波動(dòng)：

　　——經(jīng)營(yíng)管理報(bào)告；

　　——本年度計(jì)劃或預(yù)算；

　　——業(yè)主（經(jīng)理）的報(bào)告、決議或會(huì)議紀(jì)要；

　　——行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；

　　——其他非會(huì)計(jì)信息。

　　（4）發(fā)現(xiàn)不一致的情況

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注小規(guī)模企業(yè)發(fā)生的不合邏輯的異常變動(dòng)，例如銷售收入急劇上升，而銷售成本下降；生產(chǎn)水平提高，而工資水平下降；銷售收入減少，而應(yīng)收賬款增加。

　?。?）分析難以理解的事項(xiàng)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師將預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，可使一些難以理解的事項(xiàng)變得明朗。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注小規(guī)模企業(yè)通過(guò)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表達(dá)到預(yù)算數(shù)據(jù)的潛在錯(cuò)報(bào)，并警惕那些既不謹(jǐn)慎也不實(shí)際的預(yù)算。

　　5. 在實(shí)施分析性程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可使用簡(jiǎn)易比較、比率分析、結(jié)構(gòu)百分比分析和趨勢(shì)分析等方法。在使用比率分析方法時(shí)，典型的財(cái)務(wù)比率一般包括：

　　（1）毛利率（銷售毛利/銷售收入）

　　毛利率的波動(dòng)可能意味著小規(guī)模企業(yè)銷售價(jià)格發(fā)生變動(dòng)、銷售產(chǎn)品總體結(jié)構(gòu)發(fā)生變動(dòng)、單位產(chǎn)品成本發(fā)生變動(dòng)以及固定制造費(fèi)用比重較大時(shí)銷售數(shù)量發(fā)生變動(dòng)。如果不屬于上述原因，則可能是由于存貨、銷售收入或銷售成本存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注。通常將銷售收入與銷售成本按產(chǎn)品類別進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)波動(dòng)的領(lǐng)域及其原因。

　　（2）銷售費(fèi)用率（銷售費(fèi)用/銷售收入）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)每單位銷售費(fèi)用對(duì)銷售收入的支持程度。

　?。?）利息保障倍數(shù)[（利潤(rùn)總額+利息費(fèi)用）/利息費(fèi)用]

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)以盈余支付固定利息的倍數(shù)。利息保障倍數(shù)過(guò)低或波動(dòng)較大，可能意味著企業(yè)面臨資金困難。

　?。?）存貨周轉(zhuǎn)率（銷售成本/平均存貨）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)存貨周轉(zhuǎn)的速度，是衡量和評(píng)價(jià)企業(yè)購(gòu)入存貨、投入生產(chǎn)、銷售收回等各環(huán)節(jié)管理狀況的綜合性指標(biāo)，影響著企業(yè)的短期償債能力。

　?。?）應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率（銷售收入/平均應(yīng)收賬款）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)應(yīng)收賬款收回的次數(shù)。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率下降，可能意味著銷售信用控制系統(tǒng)存在問(wèn)題，并應(yīng)關(guān)注壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分。

　?。?）流動(dòng)比率（流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)流動(dòng)負(fù)債的償還程度。此比例越高，償還流動(dòng)負(fù)債的保證程度越大，但也可能意味著資產(chǎn)未被充分利用，可能存在著應(yīng)收賬款占用過(guò)多、存貨積壓等問(wèn)題。

　?。?）速動(dòng)比率〔（流動(dòng)資產(chǎn)-存貨）/流動(dòng)負(fù)債〕

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)用現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)短期債權(quán)人所提供的保證程度。此比例越高，短期償債能力就越強(qiáng)，但也說(shuō)明企業(yè)擁有過(guò)多的貨幣性資產(chǎn)，可能失去一些有利的投資和獲利機(jī)會(huì)。

　　（8）資產(chǎn)負(fù)債率（負(fù)債總額/資產(chǎn)總額）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)整體資產(chǎn)負(fù)債狀況。此比例越低，表明企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力越強(qiáng)。

　?。?）凈資產(chǎn)收益率（凈利潤(rùn)/平均凈資產(chǎn)）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)為業(yè)主賺取滿意利潤(rùn)的能力。此比例越高，表明業(yè)主投資的收益水平越高，獲利能力越強(qiáng)。

　　（10）資產(chǎn)凈利率（凈利潤(rùn)/平均資產(chǎn)總額）

　　用以衡量小規(guī)模企業(yè)總資產(chǎn)的獲利能力。此比例越高，表示企業(yè)越能有效使用資產(chǎn)。

　　6.利用相關(guān)、可靠的數(shù)據(jù)來(lái)預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目金額的分析性程序，通?？赏瑫r(shí)為多項(xiàng)認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。例如，對(duì)銷售收入執(zhí)行分析性程序，不僅能為所有的銷貨均已開具發(fā)票和入賬提供證據(jù)，而且還可以驗(yàn)證計(jì)價(jià)的正確性。

　　7.當(dāng)來(lái)自于同一會(huì)計(jì)系統(tǒng)的兩個(gè)金額進(jìn)行比較時(shí)，如果其中某個(gè)賬戶余額業(yè)經(jīng)審計(jì)，可以提高分析性程序的可靠性。例如，將會(huì)計(jì)記錄中的銷售成本與根據(jù)購(gòu)貨（已函證）加減本期存貨變動(dòng)后計(jì)算出的預(yù)測(cè)銷售成本進(jìn)行比較，可獲取與銷售成本有關(guān)的審計(jì)證據(jù)；將會(huì)計(jì)記錄中的銷售收入與預(yù)測(cè)的銷售收入（可根據(jù)已審計(jì)的發(fā)出商品記錄計(jì)算）進(jìn)行比較，可獲取與銷售收入有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。

　　8.對(duì)于非會(huì)計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其可靠性。如果負(fù)責(zé)記錄發(fā)出商品的人員與負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)記錄的人員不是同一個(gè)人，那么將會(huì)計(jì)記錄中的銷售收入與按照發(fā)出商品數(shù)量和平均售價(jià)計(jì)算的銷售收入進(jìn)行比較，可靠性比較高。

　　9.通過(guò)預(yù)測(cè)正常的預(yù)期波動(dòng)和計(jì)算某些賬戶的預(yù)期結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可得出可供比較的數(shù)據(jù)并提高分析性程序的可靠性。例如，根據(jù)了解到的企業(yè)情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能得知企業(yè)已開始銷售一種新產(chǎn)品，因此可以預(yù)期本年銷售額將比以前年度有所增長(zhǎng)。通過(guò)與以前年度產(chǎn)品銷售額按產(chǎn)品類別進(jìn)行比較，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可印證所預(yù)期的波動(dòng)情況。如果銷售價(jià)格比較穩(wěn)定且生產(chǎn)記錄是可靠的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銷售額所作預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確度就比較高。

　　附錄三：

　　審計(jì)抽樣與非抽樣

　　本附錄主要說(shuō)明在使用審計(jì)抽樣或非抽樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的一些因素。

　　1.概述

　　小規(guī)模企業(yè)的特征通常意味著賬戶余額和交易類別的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)總體很小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)總體或總體的某一部分進(jìn)行100%測(cè)試。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)超過(guò)一定金額的項(xiàng)目或異常項(xiàng)目進(jìn)行100%測(cè)試，而對(duì)其他不重要項(xiàng)目實(shí)施分析性程序。當(dāng)采用上述方法不可行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以考慮采用審計(jì)抽樣方法。

　　2.非抽樣的運(yùn)用

　　2.1 在確定使用非抽樣是否恰當(dāng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　　（1）選擇實(shí)現(xiàn)具體審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序；

　?。?）確認(rèn)需要進(jìn)行測(cè)試的各個(gè)項(xiàng)目；

　?。?）評(píng)價(jià)已獲取的審計(jì)證據(jù)；

　?。?）評(píng)價(jià)所實(shí)施的其他審計(jì)程序的作用；

　?。?）確定以上程序是否充分，或者審計(jì)抽樣是否必要。

　　2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理選擇實(shí)現(xiàn)具體審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序，以有效實(shí)施審計(jì)工作。

　　2.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷確定需要逐個(gè)測(cè)試的項(xiàng)目。挑選項(xiàng)目時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：

　?。?）金額較大、可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目；

　?。?）賬戶或交易類別中的非經(jīng)常項(xiàng)目；

　?。?）根據(jù)以前審計(jì)所獲取的經(jīng)驗(yàn)判斷，易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目；

　　（4）實(shí)施分析性程序識(shí)別的可能存在錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目；

　?。?）關(guān)聯(lián)方交易及其余額。

　　2.4 在評(píng)價(jià)針對(duì)上述項(xiàng)目所獲取的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　?。?）已測(cè)試項(xiàng)目與未測(cè)試項(xiàng)目的相似性。如果已測(cè)試項(xiàng)目與其他未測(cè)試項(xiàng)目的性質(zhì)相似，并且經(jīng)過(guò)同一會(huì)計(jì)系統(tǒng)處理，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)已測(cè)試項(xiàng)目獲取對(duì)未測(cè)試項(xiàng)目的了解。

　?。?）潛在的問(wèn)題。測(cè)試的結(jié)果可能表明未測(cè)試部分存在潛在的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大測(cè)試的范圍。

　?。?）已測(cè)試項(xiàng)目占總體的比例。該比例越高，使用審計(jì)抽樣的必要性越低。

　　2.5 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要依賴內(nèi)部控制、實(shí)施分析性程序以及賬戶余額或交易類別測(cè)試，以支持對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很少或不依賴其內(nèi)部控制。為了減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注實(shí)施分析性程序所獲取的審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。

　　2.6 在考慮和評(píng)價(jià)非抽樣的運(yùn)用情況后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須作出判斷，在沒(méi)有運(yùn)用審計(jì)抽樣對(duì)特定區(qū)域進(jìn)行額外測(cè)試的情況下，是否可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮未測(cè)試項(xiàng)目的重要程度及其數(shù)量，以確定是否對(duì)其進(jìn)行審計(jì)抽樣。

　　3. 審計(jì)抽樣的運(yùn)用

　　3.1 在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中，審計(jì)抽樣通常用于應(yīng)收賬款函證等項(xiàng)目。

　　3.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用統(tǒng)計(jì)抽樣或非統(tǒng)計(jì)抽樣方法選取樣本，只要運(yùn)用得當(dāng)，均可獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　3.3 無(wú)論選用何種抽樣方法，在設(shè)計(jì)與選擇樣本、評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果并對(duì)賬戶余額和交易類別形成結(jié)論時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷。

　　3.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：

　　（1）確定總體。使用錯(cuò)誤的總體可能導(dǎo)致依據(jù)樣本所推斷的總體結(jié)論無(wú)效。

　?。?）確定抽樣單位。抽樣單位（例如應(yīng)收賬款余額）應(yīng)在樣本選擇前確定，以使抽樣更有效率和效果。

　?。?）選擇重要項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行測(cè)試。

　?。?）對(duì)總體進(jìn)行分層。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)總體進(jìn)行分層，并對(duì)各個(gè)層次分別測(cè)試，然后將各層次的結(jié)果綜合起來(lái)形成總體結(jié)論。

　?。?）評(píng)估誤受風(fēng)險(xiǎn)。誤受風(fēng)險(xiǎn)和樣本量之間存在著反比關(guān)系。在非統(tǒng)計(jì)抽樣的情況下，誤受風(fēng)險(xiǎn)不能以百分比的形式來(lái)衡量。通常樣本量越大，誤受風(fēng)險(xiǎn)越低。為了避免樣本量過(guò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇重要項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試和對(duì)總體進(jìn)行分層。

　?。?）評(píng)價(jià)可容忍誤差?？扇萑陶`差越小，需選取的樣本量越大。

　?。?）考慮總體的規(guī)模。樣本量占總體的百分比通常不應(yīng)是固定的。否則，當(dāng)總體規(guī)模較大時(shí)，樣本量會(huì)過(guò)大；而當(dāng)總體規(guī)模較小時(shí)，樣本量會(huì)過(guò)小。

　　（8）避免不必要的抽樣（特別是當(dāng)一些賬戶余額占總體比重較大時(shí)）。

　　附錄四：

　　常見(jiàn)審計(jì)不足與審計(jì)過(guò)度情形

　　本附錄列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中可能存在的對(duì)部分會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)不足和審計(jì)過(guò)度情形。注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解這些情形有助于制定有效的審計(jì)策略和方法。

　　1. 貨幣資金

　　1.1 審計(jì)不足情形

　?。?）沒(méi)有對(duì)重要的銀行存款余額進(jìn)行函證；

　?。?）沒(méi)有發(fā)現(xiàn)貨幣資金分類存在的問(wèn)題，如限定用途的貨幣資金；

　　（3）沒(méi)有在庫(kù)存現(xiàn)金余額大大超過(guò)經(jīng)營(yíng)需要時(shí)進(jìn)行監(jiān)盤；

　　（4）沒(méi)有在大量白條、單據(jù)抵庫(kù)時(shí)對(duì)白條、單據(jù)的性質(zhì)進(jìn)行分析；

　?。?）沒(méi)有對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行審核；

　　（6）沒(méi)有對(duì)大量的、重要的未達(dá)賬項(xiàng)進(jìn)行檢查。

　　1.2 審計(jì)過(guò)度情形

　?。?）檢查所有月份的銀行對(duì)賬單；

　?。?）對(duì)不重要的未達(dá)賬項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查。

　　2. 應(yīng)收賬款

　　2.1 審計(jì)不足情形

　　（1）沒(méi)有獲取關(guān)于應(yīng)收賬款可收回性的充分證據(jù)，過(guò)分依賴管理當(dāng)局聲明；

　?。?）沒(méi)有獲取應(yīng)收賬款完整性認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)；

　?。?）沒(méi)有對(duì)大額或異常金額的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，或函證比例過(guò)低。

　　2.2 審計(jì)過(guò)度情形

　?。?）沒(méi)有對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行分層以選中大額或異常金額；

　?。?）實(shí)施替代審計(jì)程序確認(rèn)函證回函中并不重要的差異；

　　（3）沒(méi)有充分利用企業(yè)會(huì)計(jì)人員的加總和調(diào)節(jié)工作；

　?。?）沒(méi)有充分了解期后收款情況，過(guò)早測(cè)試應(yīng)收賬款賬齡。

　　3. 存貨

　　3.1 審計(jì)不足情形

　?。?）沒(méi)有識(shí)別殘次冷背的存貨；

　?。?）對(duì)盤點(diǎn)標(biāo)簽和盤點(diǎn)清單沒(méi)有合理的控制，在盤點(diǎn)結(jié)束前沒(méi)有對(duì)已使用、作廢和未使用的盤點(diǎn)標(biāo)簽和盤點(diǎn)清單編制調(diào)節(jié)表；

　?。?）沒(méi)有將購(gòu)貨與應(yīng)付賬款、銷貨與應(yīng)收賬款聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)慕刂箿y(cè)試；

　　（4）沒(méi)有對(duì)存貨實(shí)施監(jiān)盤和必要的抽盤。

　　3.2 審計(jì)過(guò)度情形

　　（1）在沒(méi)有進(jìn)行分層的情況下，對(duì)所有存貨實(shí)施抽盤；

　?。?）檢查永續(xù)盤存記錄和內(nèi)部控制，對(duì)于小規(guī)模企業(yè)而言，這些控制可能無(wú)效；

　?。?）對(duì)不重要的存貨進(jìn)行全部監(jiān)盤和抽盤；

　　（4）重新盤點(diǎn)所有存貨；

　?。?）對(duì)計(jì)算結(jié)果進(jìn)行重新計(jì)算，而不是對(duì)其合理性進(jìn)行測(cè)試；

　?。?）在對(duì)存貨計(jì)價(jià)測(cè)試時(shí)，沒(méi)有分層；

　?。?）當(dāng)在產(chǎn)品消耗的人工成本和制造費(fèi)用所占比重不大時(shí)，對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試；

　　（8）在存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率指標(biāo)良好的情況下，對(duì)存貨的可變現(xiàn)凈值進(jìn)行不必要的測(cè)試。

　　4. 固定資產(chǎn)

　　4.1 審計(jì)不足情形

　?。?）沒(méi)有識(shí)別企業(yè)自建的固定資產(chǎn)及其成本構(gòu)成；

　?。?）沒(méi)有識(shí)別重要的固定資產(chǎn)處置；

　?。?）沒(méi)有確認(rèn)抵押資產(chǎn)是否已被變賣；

　?。?）沒(méi)有識(shí)別售后租回固定資產(chǎn)的交易；

　　（5）沒(méi)有識(shí)別重要的融資租賃；

　?。?）沒(méi)有識(shí)別被抵押的資產(chǎn)。

　　4.2 審計(jì)過(guò)度情形

　　（1）對(duì)折舊進(jìn)行重新計(jì)算，而不是對(duì)其合理性進(jìn)行測(cè)試；

　?。?）對(duì)固定資產(chǎn)的增加和處置進(jìn)行詳細(xì)的測(cè)試。

　　5.其他資產(chǎn)

　　5.1 審計(jì)不足情形

　?。?）沒(méi)有對(duì)有價(jià)證券進(jìn)行監(jiān)盤；

　?。?）對(duì)重要投資的函證或檢查不充分；

　　（3）沒(méi)有識(shí)別投資的永久性減值；

　　（4）沒(méi)有檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后證券市值下跌的情況；

　　（5）對(duì)重要的長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)有索取被投資企業(yè)的已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表或?qū)嵤┯嘘P(guān)的審計(jì)程序；

　　（6）沒(méi)有考慮被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表被出具非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的影響；

　?。?）沒(méi)有考慮被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策；

　?。?）沒(méi)有識(shí)別無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

　　5.2 審計(jì)過(guò)度情形

　　（1）對(duì)不重要的待攤費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)的計(jì)算和分析；

　?。?）復(fù)核全部的短期投資交易并與相關(guān)原始憑證相核對(duì)；

　?。?）對(duì)所有的長(zhǎng)期投資進(jìn)行實(shí)地檢查。

　　6. 負(fù)債及所有者權(quán)益

　　6.1 審計(jì)不足情形

　?。?）僅對(duì)年末重大的應(yīng)付賬款余額進(jìn)行函證，而沒(méi)有將雖然金額不大甚至為零但為企業(yè)重要供應(yīng)商的債權(quán)人作為函證對(duì)象；

　?。?）對(duì)債務(wù)合同檢查不足；

　　（3）對(duì)租賃合同檢查不足，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃分類的錯(cuò)誤；

　?。?）應(yīng)付賬款的審計(jì)時(shí)間安排不恰當(dāng)，此類工作通常應(yīng)與存貨的計(jì)價(jià)測(cè)試和其他審計(jì)程序同時(shí)進(jìn)行；

　　（5）沒(méi)有識(shí)別違背債務(wù)合同條款的情況；

　?。?）沒(méi)有確認(rèn)遞延稅款的時(shí)間性差異；

　?。?）沒(méi)有對(duì)資本變動(dòng)的相關(guān)文件進(jìn)行復(fù)核。

　　6.2 審計(jì)過(guò)度情形

　?。?）對(duì)所有應(yīng)付賬款進(jìn)行函證；

　?。?）對(duì)應(yīng)計(jì)利息實(shí)施過(guò)多的測(cè)試程序而不是利用分析性程序；

　?。?）在為企業(yè)提供代理業(yè)務(wù)（例如編制納稅申報(bào)表）的情況下，還大量執(zhí)行所得稅審計(jì)程序；

　?。?）對(duì)未分配利潤(rùn)的逐筆分錄進(jìn)行測(cè)試。

　　7. 損益類項(xiàng)目

　　7.1 審計(jì)不足情形

　　（1）沒(méi)有對(duì)銷售交易的完整性進(jìn)行測(cè)試；

　　（2）沒(méi)有將損益項(xiàng)目與資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的測(cè)試結(jié)合進(jìn)行；

　?。?）沒(méi)有確定銷售毛利的合理性；

　?。?）在缺乏佐證的情況下，接受了對(duì)損益項(xiàng)目異常變化的解釋。

　　7.2 審計(jì)過(guò)度情形

　?。?）沒(méi)有充分利用分析性程序，而是全部采用賬戶余額或交易類別測(cè)試；

　?。?）分析性程序的設(shè)計(jì)不當(dāng)或者使用了不恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)；

　?。?）實(shí)施不適當(dāng)?shù)匿N售交易測(cè)試，例如，對(duì)單項(xiàng)銷售交易進(jìn)行測(cè)試不能實(shí)現(xiàn)銷售交易記錄的完整性目標(biāo)；

　?。?）重復(fù)測(cè)試，例如，對(duì)銷售交易進(jìn)行大量的測(cè)試并執(zhí)行分析性程序，以盡可能獲取與該項(xiàng)目有關(guān)的所有審計(jì)證據(jù)；

　　（5）對(duì)銷售交易實(shí)施過(guò)于詳細(xì)的測(cè)試，例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試所有開出發(fā)票的貨物均已發(fā)貨時(shí)，將所有發(fā)票上的銷售金額與單價(jià)和數(shù)量的乘積進(jìn)行核對(duì)；

　?。?）對(duì)銷售成本的逐筆分錄進(jìn)行測(cè)試，而不利用分析性程序；

　?。?）對(duì)費(fèi)用實(shí)施大量的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

　　附錄五：

　　利潤(rùn)表的審計(jì)程序范例

　　本附錄所提供的范例并不包括所有的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)小規(guī)模企業(yè)的具體情況做必要的調(diào)整。

　　1.與利潤(rùn)表有關(guān)的認(rèn)定

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)以下與利潤(rùn)表有關(guān)的認(rèn)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：

　?。?）已記錄的交易確實(shí)已經(jīng)發(fā)生；

　?。?）所有已經(jīng)發(fā)生的交易均已記錄；

　　（3）交易已經(jīng)以正確的金額記入適當(dāng)?shù)钠陂g；

　?。?）收入和費(fèi)用項(xiàng)目已在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)反映。

　　2.審計(jì)目標(biāo)

　?。?）在正常業(yè)務(wù)過(guò)程中進(jìn)行的有效交易所產(chǎn)生的收入已經(jīng)適當(dāng)分類，并記入適當(dāng)?shù)钠陂g，壞賬準(zhǔn)備已經(jīng)充分計(jì)提；

　?。?）所有已銷售產(chǎn)品或已提供勞務(wù)的收入已經(jīng)入賬且金額正確；

　?。?）成本與費(fèi)用是真實(shí)、完整的，已經(jīng)適當(dāng)分類，并以正確金額記入適當(dāng)?shù)钠陂g；

　?。?）收入、成本、費(fèi)用以及非常項(xiàng)目已在利潤(rùn)表中作了適當(dāng)表達(dá)和披露。

　　3.審計(jì)程序

　　3.1 營(yíng)業(yè)收入

　　營(yíng)業(yè)收入的審計(jì)程序通常包括：

　?。?）就企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、所處行業(yè)以及影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各項(xiàng)因素向業(yè)主（經(jīng)理）查詢，或查閱以前年度的工作底稿，并查詢當(dāng)期發(fā)生的任何重大變動(dòng)；

　?。?） 獲取企業(yè)按分部匯總的銷售明細(xì)表，實(shí)施分析性程序，并著重評(píng)價(jià)業(yè)主（經(jīng)理）對(duì)金額或性質(zhì)異常的重大差異所作出的解釋；

　　（3） 通過(guò)審核原始銷售發(fā)票或銷售明細(xì)賬，選擇關(guān)鍵項(xiàng)目進(jìn)行檢查；

　?。?） 實(shí)施完整性測(cè)試：

　　——選取若干原始裝運(yùn)單證；

　　——從原始裝運(yùn)單證追溯到有關(guān)的銷售發(fā)票，確定有關(guān)交易要素已適當(dāng)?shù)胤从吃诎l(fā)票中；

　　——確定發(fā)票中銷售金額的計(jì)算正確并有適當(dāng)?shù)膶徟掷m(xù)；

　　——從銷售發(fā)票金額追溯到銷售明細(xì)賬或總分類賬；

　　——確定有關(guān)銷售交易的會(huì)計(jì)處理是否適當(dāng)。

　　3.2 營(yíng)業(yè)成本

　　獲取或編制按分部匯總的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和毛利分析表（可按總額、月度或季度進(jìn)行編制），并實(shí)施以下審計(jì)程序：

　?。?）選擇某些分部對(duì)上述分析表進(jìn)行測(cè)試，將其與明細(xì)賬金額相比較，再?gòu)拿骷?xì)賬金額追溯到總分類賬；

　　（2）根據(jù)對(duì)上述分析表的審核，確定當(dāng)期或與前期相比存在的異常趨勢(shì)或差異；

　?。?）使用平均或標(biāo)準(zhǔn)