?。?993年12月修訂）

　　目的

　　本號準(zhǔn)則旨在對企業(yè)合并的會計處理作出規(guī)定。

　　本號準(zhǔn)則既包括一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的情況，也包括在不能認(rèn)定購買者時股權(quán)聯(lián)合的少數(shù)情況。購買的會計處理涉及到確定購買的成本，將成本在被購買企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債中進(jìn)行分配，以及對在購買時或其后產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)進(jìn)行會計處理。其他的會計問題包括對少數(shù)股權(quán)金額的確定，對發(fā)生在一段時期的購買成本或可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的隨后變化的會計處理，以及揭示的要求。

　　范圍

　　1.本號準(zhǔn)則適用于企業(yè)合并。

　　2.本號準(zhǔn)則代替于1983年批準(zhǔn)的國際會計準(zhǔn)則第22號企業(yè)合并會計.

　　3.企業(yè)合并可以有各種不同的方式，這些方式由法規(guī)、稅收或其他原因來決定。它可能涉及一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)，或?qū)α硪粋€企業(yè)的凈資產(chǎn)的購買。它可以通過發(fā)行股票或轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物或其他資產(chǎn)來實(shí)施。這種交易可以在參加合并的企業(yè)的各股東之間或企業(yè)與另一個企業(yè)的股東之間進(jìn)行。企業(yè)合并可能涉及建立新企業(yè)來控制參加合并的企業(yè)、將一個或若干個參加合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一個企業(yè)、或者將一個或若干個參加合并的企業(yè)解散。當(dāng)交易的實(shí)質(zhì)與本號準(zhǔn)則的企業(yè)合并的定義一致時，無論采用哪種特定結(jié)構(gòu)的合并，本號準(zhǔn)則所包括的會計處理和揭示要求都將適用。

　　4.企業(yè)合并可能形成購買企業(yè)是母公司、被購買企業(yè)是購買者的附屬公司的母子關(guān)系。在這種情況下，購買者應(yīng)將本號準(zhǔn)則運(yùn)用于合并財務(wù)報表。購買者將其在被購買企業(yè)中的權(quán)益作為對附屬公司的投資包括在其自身的財務(wù)報表中（見國際會計準(zhǔn)則第27號合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計）。

　　5.企業(yè)合并可能涉及購買其他企業(yè)的凈資產(chǎn)，包括商譽(yù)，而不是購買其他企業(yè)的股份。這種企業(yè)合并不會導(dǎo)致母子公司關(guān)系。在這種情況下，購買者將本號準(zhǔn)則運(yùn)用到其自身的財務(wù)報表中，從而也運(yùn)用于合并財務(wù)報表中。

　　6.企業(yè)合并可能引起法定兼并。雖然不同國家之間對法定兼并的要求不同，但法定兼并通常是兩個公司之間按下列任何一種方法兼并：

　?。?）一個公司的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一個公司，前者解散；

　?。?）兩個公司的資產(chǎn)和負(fù)債均同時轉(zhuǎn)讓給一個新公司，兩個原來的公司解散。

　　許多法定兼并作為集團(tuán)重整或重組的一部分，并不適用本號準(zhǔn)則。因?yàn)樗鼈兪窃诠餐刂葡逻M(jìn)行的企業(yè)之間的交易。但是，導(dǎo)致兩個公司成為同一個集團(tuán)的成員的企業(yè)合并，應(yīng)按本號準(zhǔn)則的要求在合并財務(wù)報表中作為購買或股權(quán)聯(lián)合處理。

　　7.除第5段所說明的情況外，本號準(zhǔn)則不適用母公司單獨(dú)的財務(wù)報表。不同的國家應(yīng)按不同的報告慣例編制單獨(dú)的財務(wù)報表，以滿足各種需要。

　　8.本號準(zhǔn)則不適用：

　　（1）在共同控制下企業(yè)之間的交易。

　　（2）在合營企業(yè)中的權(quán)益（見國際會計準(zhǔn)則第對號合營中權(quán)益的財務(wù)報告）以及合營企業(yè)的財務(wù)報表。

　　定義

　　9.本號準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義：

　　企業(yè)合并，是指一個企業(yè)與另一個企業(yè)聯(lián)合，或取得對另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)，從而將各單獨(dú)的企業(yè)組成一個經(jīng)濟(jì)主體。

　　購買，是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，由一個企業(yè)，即購買方，通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式來獲得對另一個企業(yè)，即被購買方的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)。

　　股權(quán)聯(lián)合，是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，參加合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)康幕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營，以達(dá)到繼續(xù)共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險和利益，因此，任何一方都不能認(rèn)定為是購買方。

　　控制，是指控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，以從其活動中獲得利益的權(quán)利。

　　母公司，是擁有一個或多個附屬公司的企業(yè)。

　　附屬公司，是被另一個企業(yè)（即母公司）控制的企業(yè)。

　　少數(shù)股權(quán)，是附屬公司凈經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)的一部分，它們所應(yīng)歸屬的股權(quán)，既不由母公司直接擁有，也不由母公司通過其附屬公司間接擁有。

　　公允價值，是指在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。

　　購買日，是指將按購買方對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購買方的日期。

　　企業(yè)合并的性質(zhì)

　　10.在對企業(yè)合并的會計處理上，購買實(shí)際上并不同于股權(quán)聯(lián)合，這種交易的實(shí)質(zhì)需要在財務(wù)報表中反映出來。因此，對每一種合并應(yīng)采用不同的會計方法。

　　購買

　　11.實(shí)際上，在各種企業(yè)合并中，一個參加合并的企業(yè)只有控制了其他參加合并的企業(yè)，才能辨認(rèn)誰是購買方。當(dāng)一個參加合并的企業(yè)控制了另一個參加合并的企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)時，即可認(rèn)為獲得了控制權(quán)，除非在例外情況下，可以明確地證明此所有權(quán)不構(gòu)成控制。即使一個參加合并的企業(yè)不能獲得另一個參加合并的企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)，但作為企業(yè)合并的結(jié)果，一個參加合并的企業(yè)獲得了以下的權(quán)力時，仍有可能被確認(rèn)為是購買方：

　?。?）通過與其他投資者的協(xié)議，獲得了對另一個企業(yè)一半以上的表決權(quán)的權(quán)利；

　?。?）通過法律或協(xié)議，獲得了決定另一個企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的權(quán)利；

　　（3）有權(quán)任命或解除另一個企業(yè)的董事會或類似的決策團(tuán)體的大多數(shù)成員的權(quán)利；

　?。?）獲得了在另一個企業(yè)的董事會或類似的決策團(tuán)體的會議中大多數(shù)投票權(quán)的權(quán)利。

　　12.盡管有時難以確認(rèn)購買方，但常常有跡象表明購買方的存在，例如：

　?。?）其中一個企業(yè)的公允價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他參加合并的企業(yè)。在這種情況下，較大的企業(yè)為購買方；

　?。?）企業(yè)合并以現(xiàn)金交換有表決權(quán)的普通股來實(shí)現(xiàn)。在這種情況下，放棄現(xiàn)金一方為購買方；

　?。?）企業(yè)合并使一個企業(yè)的管理當(dāng)局能夠控制合并后企業(yè)管理人員的選用。在這種情況下，控制企業(yè)為購買方。 反向收購

　　13.有時，一個企業(yè)獲得了另一個企業(yè)的股份的所有權(quán)，但作為交易的一部分而發(fā)行了足夠的有表決權(quán)的股票作為出價，結(jié)果使得對被合并的企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)給了其股票已被購買的企業(yè)的所有者。這種情況被稱為反向收購。雖然從法律上說，發(fā)行股票的企業(yè)可能被視為母公司或連續(xù)企業(yè)，但現(xiàn)在控制被合并的企業(yè)的股東的企業(yè)才是購買方，享受在第11段中所說的表決權(quán)或其他權(quán)利。發(fā)行股票的企業(yè)被認(rèn)為已被另外的企業(yè)所購買；后者被認(rèn)為是購買方，并且應(yīng)將購買法運(yùn)用于發(fā)行股票的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債中。

　　14.在例外情況下，可能無法辨認(rèn)購買方。與一方占支配地位的兼并不同，各參加合并的企業(yè)的股東簽訂一項(xiàng)本質(zhì)上平等的協(xié)議，共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營。此外，各參加合并的企業(yè)的管理當(dāng)局共同參與合并后主體的管理。其結(jié)果是各參加合并的企業(yè)的股東共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險和利益。這種企業(yè)合并應(yīng)作為股權(quán)聯(lián)合來予以核算。

　　15.若參加合并的企業(yè)之間不能實(shí)質(zhì)上平等地交換有表決權(quán)的股票，共同分擔(dān)風(fēng)險和利益常常是木可能的。這種交換確保了各參加合并的企業(yè)的有關(guān)所有者權(quán)益，從而使它們在合并后企業(yè)中的相關(guān)風(fēng)險和利益被保留并使各方的決策權(quán)力得到保護(hù)。但是，為了使股票的平等交換有效，對于一個參加合并的企業(yè)的股份所附帶的權(quán)利，不能有重大的減少，否則該企業(yè)的影響將被削弱。

　　16.為了達(dá)到共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險和利益的目的：

　?。?）各參加合并的企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也是大多數(shù)需參加交換或聯(lián)營；

　　（2）一個企業(yè)的公允價值，應(yīng)與其他企業(yè)沒有重大的差異；

　?。?）在合并之后，每個企業(yè)的股東應(yīng)在合并后主體中大體上保持與以前相同的表決權(quán)和股份。

　　17.在出現(xiàn)以下情況時，會減少共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險和利益的可能性，而辨認(rèn)購買方的可能性則可以增加：

　　（1）各參加合并的企業(yè)的公允價值的相對降低，參與交換的有表決權(quán)的普通股的百分比減少。

　?。?）財務(wù)安排使某一股東團(tuán)體相對于其他股東處于相對優(yōu)勢地位，而這種安排可能在合并前或合并后起作用。

　　（3）一方在被合并主體中的權(quán)益的份額，依其以前所控制的業(yè)務(wù)在企業(yè)合并后如何經(jīng)營而定。

　　購買

　　購買的會計

　　18.購買形式的企業(yè)合并，應(yīng)采用本號準(zhǔn)則第20－60段中所述的購買的會計方法予以核算。

　　19.采用購買法，使得購買企業(yè)的核算與購置其他資產(chǎn)的核算相類似。既然一項(xiàng)購買涉及到通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、發(fā)生負(fù)債或發(fā)行資本的交易，來交換對另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)，采用購買法是恰當(dāng)?shù)?。購買法以成本為基礎(chǔ)來記錄購買，并且根據(jù)購買所依據(jù)的交易來確定其成本。 購買日期

　　20.從購買日期開始，購買方應(yīng)：

　?。?）將被購買方的經(jīng)營成果合并到損益表中；

　?。?）在資產(chǎn)負(fù)債表中，確認(rèn)被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債以及因購買產(chǎn)生的任何商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。

　　21.購買日期，就是對被購買方的凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓到購買方的日期，并且是購買法開始運(yùn)用的日期。從購買日期開始，也就是從對被購買方的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓到購買方的日期開始，被購買企業(yè)的經(jīng)營成果即應(yīng)包括在購買方的財務(wù)報表中。實(shí)際上，購買日期是購買方有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，以便從其業(yè)務(wù)活動中獲取利益的日期。只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方的權(quán)益的所有必須條件均被滿足時，才能認(rèn)定控制權(quán)已讓給了購買方。但是，在控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓之前，并不需要根據(jù)法規(guī)結(jié)束或完成交易。在評價控制權(quán)是否實(shí)際轉(zhuǎn)移時，需要考慮購買的性質(zhì)。 購買的成本

　　22.一項(xiàng)購買應(yīng)按其成本進(jìn)行核算，該成本即為所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，或者是在交易發(fā)生日，購買方為了取得對其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而支付的其他購買價款的公允價值，加上任何可直接歸屬于該項(xiàng)購買的費(fèi)用。

　　23.當(dāng)購買涉及一項(xiàng)以上的交易時，購買的成本為各單項(xiàng)交易的成本的合計數(shù)。如購買是分階段達(dá)成的，區(qū)分購買的日期與交易的日期就非常重要。如對購買的核算從購買日開始，那么，應(yīng)采用在每一個交易日期確定的成本或公允價值的資料。

　　24.所放棄的貨幣性資產(chǎn)和所發(fā)生的負(fù)債應(yīng)以它們在交易日的公允價值計量。當(dāng)購買的價款的結(jié)算推遲時，購買的成本應(yīng)為在考慮了結(jié)算中可能發(fā)生的任何溢價或折價以后該購買價款的現(xiàn)值，而不是應(yīng)付款的名義價值。

　　25.在確定購買的成本時，購買方所發(fā)行的有價證券，如果不是由于市場過于動蕩或狹小而使市價不可靠，應(yīng)以其公允價值，即交易當(dāng)日的市價來計量。當(dāng)在特定日期的市場價格不可靠時，則應(yīng)考慮宣告購買條款的前后適當(dāng)期間的價格波動的影響。當(dāng)市場不可靠或者沒有牌價時，購買方所發(fā)行的證券的公允價值應(yīng)參照其在購買方企業(yè)的公允價值中所占股份的份額，或是參照其在被購買企業(yè)的公允價值中的股份的份額，按照兩者之中較明顯的一個確定。以現(xiàn)金代替證券支付給被購買企業(yè)的股東的購買價款也可能作為所放棄的公允價值的依據(jù)。購買中的所有方面，包括影響談判的重大因素，都應(yīng)加以考慮，獨(dú)立的估價可以用作確定已發(fā)行證券的公允價值的輔助手段。

　　26.除了購買價款以外，購買方可能會發(fā)生與購買有關(guān)的直接費(fèi)用。包括注冊費(fèi)用、發(fā)行權(quán)益證券費(fèi)用，以及為購買而支付給會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用。一般管理費(fèi)用，包括維持一個收購部門的費(fèi)用，以及其他不能直接歸屬于此項(xiàng)特殊購買的核算范圍的費(fèi)用，均不應(yīng)包括在購買的成本中，而應(yīng)在發(fā)生時作費(fèi)用處理。

　　可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)

　　27.所購買的單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在購買日單獨(dú)予以確認(rèn)，如果：

　?。?）有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出購買方；

　?。?）對購買方來說，其成本或公允價值可以進(jìn)行可靠的計量。

　　28.符合第27段確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的購入資產(chǎn)或負(fù)債在本號準(zhǔn)則中被描述為可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。購入的不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債，對購買所形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的金額會產(chǎn)生綜合的影響，因?yàn)樯套u(yù)和負(fù)商譽(yù)是在確認(rèn)了可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以后由剩余成本所決定的。

　　29.在購買方已獲得控制權(quán)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債中，可能包括了以前在被購買方的財務(wù)報表中未曾確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。這也許是因?yàn)樵谫徺I之前，它們并不具備確定的條件。例如，由于購買方賺得了足夠的應(yīng)稅收益，被購買方的應(yīng)稅損失所形成的稅收上的好處便具備了確認(rèn)資產(chǎn)的條件。

　　30.在購買日需確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債也可能包括由于購買所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債。例如，購買方為完成購買，可能承擔(dān)被購買方的員工在購買前提供的勞務(wù)而應(yīng)付的勞務(wù)費(fèi)。但采用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不允許為未來經(jīng)營損失提取準(zhǔn)備。

　　購買成本的分配基準(zhǔn)處理方法

　　31.根據(jù)第27段確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)按以下兩項(xiàng)的合計數(shù)加以計量：

　?。?）交易日購人的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值（以購買方從交易中獲得股權(quán)的份額為限）；

　?。?）少數(shù)股東在附屬公司的資產(chǎn)和負(fù)債的收購前帳面金額中所占的比例。任何商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)均應(yīng)按本號準(zhǔn)則予以核算。

　　32.購買成本應(yīng)分?jǐn)偟礁鶕?jù)第27段確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債中，分?jǐn)倳r可參考其在交易日的公允價值。但是，購買成本只是與購買方所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的百分比有關(guān)。因此，當(dāng)購買方求購入另一企業(yè)所有的股份時，所產(chǎn)生的少數(shù)股權(quán)應(yīng)按少數(shù)股東占附屬公司凈資產(chǎn)在收購前的帳面金額的比例來列示。這是因?yàn)樯贁?shù)股東所占的比例并不構(gòu)成實(shí)現(xiàn)交易的一部分。

　　所允許的備選處理方法

　　33.根據(jù)第27段確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)按其在購買日的公允價值加以計量。任何商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)應(yīng)按本號準(zhǔn)則的要求予以核算。少數(shù)股權(quán)應(yīng)按少數(shù)股東占根據(jù)第27段確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的比例來列示

　　34.根據(jù)這一方法，不論購買方是否獲得了另一企業(yè)全部或部分的資本，或是否直接購買了資產(chǎn)，購買方已獲控制權(quán)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價值來列示。因此，少數(shù)股權(quán)也應(yīng)按少數(shù)股東在附屬公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值中所占的比例來列示。

　　逐次購買股份

　　35.一項(xiàng)購買可以涉及一項(xiàng)以上的交易，分階段逐次在股票交易所進(jìn)行購買，就是這種例子。在此情況下，每一筆重大交易都應(yīng)分別處理，以便確定購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，以及由此產(chǎn)生的任何商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的金額。這樣，可以在每一重要的階段，將各項(xiàng)投資的成本與購買方在所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中所占股權(quán)的比例逐步進(jìn)行比較。

　　36.當(dāng)通過逐次購買的方式來完成一項(xiàng)購買時，每一個交易日的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值可能不同。如果與一項(xiàng)購買有關(guān)的所有可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均在逐次購買股票時以公允價值重新表述，與購買方以前擁有的股權(quán)相關(guān)的任何調(diào)整都是進(jìn)行價值重估，并應(yīng)按此進(jìn)行核算。

　　37.在符合一項(xiàng)購買的條件之前，一項(xiàng)交易可能符合作為對聯(lián)營企業(yè)的投資的條件，并按照國際會計準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計以權(quán)益法進(jìn)行核算。如果是這樣，自權(quán)益法開始運(yùn)用之日起，即應(yīng)確定所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值以及確認(rèn)所產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。如該項(xiàng)投資以前不符合作為一項(xiàng)聯(lián)營企業(yè)的條件時，應(yīng)在每一個重要價款的日期確定可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，并從購買之日起，確認(rèn)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。

　　確定所購買的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值

　　38.在一項(xiàng)購買中所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，可以參考購買方對其預(yù)期的用途來確定。一項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期用途一般與該資產(chǎn)的現(xiàn)行用途一致，除非該資產(chǎn)可能用于其他目的。如果一項(xiàng)資產(chǎn)打算另作他用并且已作了相應(yīng)的估價，則其他相關(guān)資產(chǎn)也應(yīng)在一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行估價。如果準(zhǔn)備對被購買方的一項(xiàng)資產(chǎn)或業(yè)務(wù)分部進(jìn)行處理時，在決定公允價值時應(yīng)將此因素考慮在內(nèi)。

　　39.用于確定所購買的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值的一般指導(dǎo)原則如下：

　?。?）有價證券，按其現(xiàn)行市場價值確定；

　?。?）非有價證券，按估計價值確定，可參考具有類似特征的其他企業(yè)的可比證券的一些特性，如市盈率、股利率和預(yù)期增長率等；

　?。?）應(yīng)收帳款，按恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率計算的應(yīng)收金額的現(xiàn)值來確定，必要時，可減去壞帳準(zhǔn)備及收帳費(fèi)用。但是，當(dāng)短期應(yīng)收帳款的名義金額與貼現(xiàn)金額之間的差異不大時，對短期應(yīng)收帳款不要求按貼現(xiàn)計算；

　?。?）存貨；

　?、佼a(chǎn)成品和商品以銷售價格減去銷售費(fèi)用和參照同類產(chǎn)成品和商品的利潤，而為購買方的銷售工作建立的合理利潤額來確定；

　　②在產(chǎn)品以其產(chǎn)成品的銷售價格減去到完工所需發(fā)生的費(fèi)用、銷售費(fèi)用和參照同類產(chǎn)成品的利潤，為完工和銷售工作建立的合理的利潤額來確定；

　　③原材料根據(jù)現(xiàn)時重置成本來確定。

　?。?）土地和建筑物：

　?、儆糜诂F(xiàn)行用途的，按現(xiàn)行用途的市場價值來確定；

　　②用于其他用途的，按預(yù)期用途的市場價值來確定；

　?、塾糜阡N售或?yàn)槲磥礓N售持有而非自用的，按可變現(xiàn)凈值來確定。

　?。?）廠房和設(shè)備：

　?、賹⑹褂玫模丛u估所確定的市場價值來確定。如果因?yàn)閺S房和設(shè)備的特殊性質(zhì)，或者因?yàn)槌俗鳛槌掷m(xù)經(jīng)營的一部分外極少銷售，以致沒有市場價值的證明時，應(yīng)按它們折舊后的重置成本來確定；

　?、谂R時使用的，按類似生產(chǎn)能力的現(xiàn)時重置成本與可變現(xiàn)凈值孰低來確定；

　?、塾糜阡N售或?yàn)槲磥礓N售持有而不是自用的，按可變現(xiàn)凈值來確定。

　?。?）諸如專利權(quán)和許可證的無形資產(chǎn)，按估計價值來確定；

　?。?）在規(guī)定退休金的計劃中的凈資產(chǎn)或債務(wù)，按承諾的退休金的保險統(tǒng)計現(xiàn)值扣除任何計劃中的資產(chǎn)的公允價值后的余額來確定。但只有當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)在將來可能為企業(yè)所用時，才能加以確認(rèn)；

　?。?）納稅資產(chǎn)和負(fù)債，按根據(jù)凈損益計算的應(yīng)稅損失所形成的納稅利益或應(yīng)付稅款的金額來確定，它們是從企業(yè)購買形成的合并主體或集團(tuán)的角度來估計的。在考慮將可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以其公允價值來重新表述對納稅的影響之后，再確定納稅資產(chǎn)或負(fù)債；

　?。?0）應(yīng)付帳款和應(yīng)付票據(jù)、長期債務(wù)、負(fù)債、應(yīng)計項(xiàng)目及其他應(yīng)付款項(xiàng)，按用恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率對在解除債務(wù)時將支付的金額加以貼現(xiàn)后的現(xiàn)值來確定。但是當(dāng)短期負(fù)債的名義金額與貼現(xiàn)金額的差異不大時，可不要求按貼現(xiàn)計算；

　?。?1）不利的合同，以及購買時意外發(fā)生的工廠停工費(fèi)用，按用恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率對在解除債務(wù)時將支付的金額加以貼現(xiàn)后的現(xiàn)值來確定。

　　以上某些指南假定公允價值可以通過使用貼現(xiàn)計算來確定。當(dāng)指南未提及使用貼現(xiàn)計算時，在確定可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值過程中可能使用也可能沒有使用貼現(xiàn)計算。

　　購買產(chǎn)生的商譽(yù)

　　40.購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的權(quán)益的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　41.購買產(chǎn)生的商譽(yù)代表了購買方預(yù)期取得未來經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出。未來經(jīng)濟(jì)利益可能由于購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個考慮時，并不符合在財務(wù)報表中加以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但購買方在購買時卻準(zhǔn)備為之發(fā)生支出。

　　42.商譽(yù)應(yīng)在其使用年限中通過確認(rèn)為合用的方式予以攤銷，商譽(yù)攤鉗應(yīng)使用直線法，除非在某種情況下，其他的報用方法可為合適。如鉆抽不應(yīng)超過五年，除非超過五年更為恰當(dāng)，但最長不得超過從購買日開始的20年。

　　43.隨著時間的推移，商譽(yù)會減少，這反映它為企業(yè)未來獲利的貢獻(xiàn)能力的減少。因此，以系統(tǒng)方法將商譽(yù)在其使用年限內(nèi)攤銷并作為費(fèi)用入帳是恰當(dāng)?shù)摹?/P>

　　44.在估計商譽(yù)的使用年限時應(yīng)考慮下列因素：

　?。?）企業(yè)或行業(yè)可預(yù)計的壽命；

　?。?）產(chǎn)品陳舊、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響；

　?。?）單個或一組重要雇員的預(yù)期工作年限；

　?。?）競爭者或潛在競爭者可能采取的行動；

　?。?）影響使用年限的法律、條例及合問規(guī)定。

　　45.由于商譽(yù)代表了由協(xié)同作用或者由無法單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，因而要估計使用年限常常變得困難。因此，為了核算的目的，本號準(zhǔn)則限制隨意確定攤銷期限。本號準(zhǔn)則假定，商譽(yù)的使用年限通常不超過五年。但可能出現(xiàn)這種情況，即商譽(yù)非常明顯地與一項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)相關(guān)，從而預(yù)計在該可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用年限中它能夠?yàn)橘徺I方帶來收益。例如，購買的主要可辨認(rèn)資產(chǎn)是一項(xiàng)超過五年的廣播許可證，在將廣播許可證的公允價值作為資產(chǎn)入帳之后，在購買中產(chǎn)生的商譽(yù)應(yīng)按該廣播許可證的使用期限進(jìn)行攤銷然而，由于企業(yè)的總體經(jīng)營計劃不可能超過20年，那么，預(yù)計的商譽(yù)壽命超過這個期限并允許按長于20年的期限攤銷是不恰當(dāng)?shù)摹?/P>

　　46.當(dāng)開始核算購買時，可能會出現(xiàn)這種情況，購買所產(chǎn)生的商譽(yù)不能反映預(yù)期流入購買方的未來經(jīng)濟(jì)利益。例如，從談判購買的價款開始，從所購買的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中預(yù)期產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量已在減少。在購買日期，發(fā)現(xiàn)被購買企業(yè)在帳上造假而存在錯誤，是商譽(yù)不能反映未來經(jīng)濟(jì)利益的又一個例子。在這些情況下，應(yīng)立即核銷商譽(yù)并作為費(fèi)用入帳。

　　47.在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，均應(yīng)復(fù)核米攤銷商譽(yù)的余額，并且，只要它不再可能從未來經(jīng)濟(jì)利益中收回時，它應(yīng)立即確認(rèn)為費(fèi)用。任何已核銷的商譽(yù)均不能在以后期間轉(zhuǎn)回。

　　48.商譽(yù)價值的損耗可能由幾個因素造成。

　　例如，不利的經(jīng)濟(jì)趨勢，競爭條件的變化，以及法律、條例或合同的變化。它可能通過被購買企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的，或可能以現(xiàn)金流量的減少體現(xiàn)出來。在這種情況下，應(yīng)減記商譽(yù)的帳面金額并作為費(fèi)用入帳。

　　購買產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)

　　基準(zhǔn)處理方法

　　49.當(dāng)購買成本低于購買方在交易日購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中所占的權(quán)益時，所購買的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值應(yīng)按比例降低，直至與購買成本一致。如果不能通過降低所購買的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的方式來完全抵銷資產(chǎn)超出購買成本的部分，則剩余的超出部分應(yīng)為負(fù)商譽(yù)，并應(yīng)作為遞延收益處理。應(yīng)按系統(tǒng)的方法，在不超過五年的期間內(nèi)將其確認(rèn)為收益，除非超過五年更為合理，但最長不得超過從購買日開始的20年。

　　5O.當(dāng)購買方在所購買的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值合計數(shù)中的權(quán)益大于購買成本時，所購買的凈資產(chǎn)實(shí)際上是折價購買的。因此，所購買的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值也因折價而減少，以確保購買交易不會按高于其成本的價值記錄。分布在那些資產(chǎn)上的總折價，應(yīng)在出售相應(yīng)資產(chǎn)或者在這些資產(chǎn)體現(xiàn)的未來經(jīng)濟(jì)利益被消耗時，作為收益實(shí)現(xiàn)。就流動資產(chǎn)而言，例如存貨，收益的實(shí)現(xiàn)過程要到存貨被銷售才能完成。在長期資產(chǎn)的情況下，例如廠房和設(shè)備，通過在資產(chǎn)的使用年眼中提取較低的折舊來實(shí)現(xiàn)這種折價的收益。 所允許的備選處理方法

　　51.購買方在交易日所購買的可扭認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的權(quán)益大于購買成本的部分，應(yīng)為負(fù)商譽(yù)，并作為遞延收益處理。應(yīng)按系統(tǒng)的方法，在不超過五年的期間內(nèi)將其確認(rèn)為收益，除非超過五年更為合理，但最長不得超過從購買日開始的20年。

　　未來或有事項(xiàng)對購買價款的調(diào)整

　　52.當(dāng)購買協(xié)議允許因一項(xiàng)或若干項(xiàng)未來事項(xiàng)對購買價款進(jìn)行調(diào)整時，如果調(diào)整可能發(fā)生并且可以可靠地計量，則應(yīng)在購買日將調(diào)整的金額計人購買成本中。

　　53.購買協(xié)議可能允許根據(jù)某一項(xiàng)或若干項(xiàng)未來事項(xiàng)對購買價款進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整可能是關(guān)于未來期間將保持或達(dá)到指定盈利水平的或有事項(xiàng)，也可能是關(guān)于作為購買價款的組成部分而發(fā)行的有價證券的市價的或有事項(xiàng)。

　　54.開始核算購買時，通常可以估計購買價款的調(diào)整金額，盡管存在著一些不確定因素，但不會損害信息的可靠性。如果未來事項(xiàng)沒有發(fā)生，或估計需要作出修訂，應(yīng)對購買成本連同可能對商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的隨后影響進(jìn)行調(diào)整。

　　購買成本的隨后變化

　　55.如果影響購買價款金額的或有事項(xiàng)在購買日后得到了解決，從而對支付的金額可以作出可靠的預(yù)計時，則應(yīng)調(diào)整購買成本。

　　56.在購買以后，如果被購買方的經(jīng)營成果超過或低于約定水平，購買的條款可能允許對購買的價款作出調(diào)整。如果調(diào)整隨后可能發(fā)生，并且其金額能夠可靠地估計，則購買方應(yīng)將額外的價款作為對購買成本以及可能對商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的影響進(jìn)行處理。

　　57.在某些情況下，購買方可能被要求向出賣方作隨后的付款，作為購買價款減少的補(bǔ)償。例如，購買方保證以已發(fā)行的證券或債券的市場價值作為購買價款，為了恢復(fù)最初確定的購買成本，而不得不再次發(fā)行證券或債券。在這種情況下，購買成本沒有增加，相應(yīng)的也無須調(diào)整商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。相反，增加發(fā)行證券或債券，表示最初發(fā)行時的溢價的減少或折價的增加。

　　資產(chǎn)和負(fù)債價值的隨后確認(rèn)或變化

　　58.對于所購買的，但是在開始核算購買時不符合第27段為單獨(dú)確認(rèn)設(shè)立的標(biāo)準(zhǔn)的那些資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)在以后符合標(biāo)準(zhǔn)時，予以確認(rèn)。如果購買以后，附加的證據(jù)有助于估計開始核并購買交易時分配給那些資產(chǎn)和負(fù)債主的金額，就應(yīng)調(diào)整所購買的資產(chǎn)和負(fù)債的帳面價值。如果調(diào)整的金額可能從預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益中收回，并且這種調(diào)整是在購買之后開始的第一個會計年度末進(jìn)行，則在必要時，也應(yīng)調(diào)整商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的金額，否則，調(diào)鱉額應(yīng)確認(rèn)為收益或法用。

　　59.由于被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或購買方?jīng)]有意識到它們的存在，因而它們可能在購買時不能加以確認(rèn)。類似地，當(dāng)額外的證據(jù)有助于估計該資產(chǎn)或負(fù)債在購買日的價值時，可能需要調(diào)整在購買日分配給資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值。如果在從購買日開始的第一個會計年度（不包括中期）末之后確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債或者調(diào)整其帳面金額，則應(yīng)確認(rèn)收益或費(fèi)用而不是調(diào)整商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。這種對時間長度隨意性的限制，防止了對商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)無限制地被重估和調(diào)整。

　　60.如果在購買后但在從購買日開始的第一個會計年度（不包括中期）結(jié)束之前，購買方已意識到在購買回已經(jīng)存在債務(wù)，在沒有評價額外的未來經(jīng)濟(jì)利益是否可以預(yù)計的情況下不應(yīng)增加商譽(yù)。如果額外的未來經(jīng)濟(jì)利益無法預(yù)計時，此金額應(yīng)作為費(fèi)用入帳。

　　股權(quán)聯(lián)合股權(quán)聯(lián)合的會計

　　61.股權(quán)聯(lián)合應(yīng)采用在第62、第63和第66段中說明的聯(lián)營法予以核算。

　　62.在運(yùn)用聯(lián)營法時，參加合并的各企業(yè)在合并發(fā)生期間以及各可比期間內(nèi)的財務(wù)報表項(xiàng)目，應(yīng)包括在合并后企業(yè)的財務(wù)報表中。如果股權(quán)聯(lián)合的日期是在包括在財務(wù)報表中的最近一期資產(chǎn)負(fù)債表的日期以后，作為合并一方的企業(yè)不應(yīng)將股權(quán)聯(lián)合納入其財務(wù)報表中。

　　63.已登記入帳的發(fā)行股本的金額加上以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式支付的額外價款，與帳面登記的購買股本的金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益。

　　64.股權(quán)聯(lián)合的實(shí)質(zhì)是不發(fā)生購買交易，并且繼續(xù)共同承擔(dān)企業(yè)合并之前就存在的風(fēng)險和利益。采用聯(lián)營法，在于使合并后企業(yè)的會計處理，好似各獨(dú)立企業(yè)仍與過去一樣繼續(xù)經(jīng)營，盡管企業(yè)現(xiàn)在已被共同擁有和管理。因此，在將個別財務(wù)報表匯總時所作的變動極少。

　　65.因?yàn)楣蓹?quán)聯(lián)合形成的是一個單獨(dú)的合并后主體，該主體應(yīng)采用一套統(tǒng)一的會計政策。因此，合并后主體按各參加合并的企業(yè)的現(xiàn)有帳面金額確認(rèn)它們的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，只是為了統(tǒng)一各參加合并的企業(yè)的會計政策，并使這些政策貫穿于報表所反映的所有期間才有可能作出調(diào)整。因而不確認(rèn)任何新的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)同樣的，在參加合并的企業(yè)之間的所有交易的影響，不論發(fā)生在股權(quán)聯(lián)合之前或之后，均應(yīng)在編制合并后主體的財務(wù)報表時抵銷。

　　66.所發(fā)生的與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　67.所發(fā)生的與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出包括注冊登記費(fèi)、提供給股東信息的費(fèi)用、中間人傭金和顧問費(fèi)用，以及在完成企業(yè)合并時有關(guān)雇員的薪金和其他費(fèi)用。同時還包括對以前各單獨(dú)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行合并時發(fā)生的任何費(fèi)用或損失。

　　所有的企業(yè)合并

　　68.在某些國家，企業(yè)合并的會計處理方法可能會與該國相應(yīng)的所得稅法所要求的方法不一致。為財務(wù)報告的目的和為納稅的目的確認(rèn)收益或費(fèi)用而在兩者之間產(chǎn)生的永久性差異或時間性差異，應(yīng)按照國際會計準(zhǔn)則第12號所得稅會計進(jìn)行處理。

　　69.由于被購買企業(yè)的所得稅應(yīng)稅虧損向后期結(jié)轉(zhuǎn)而帶來的潛在利益，如果購買方在購買日沒有將其確認(rèn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)，它可能在以后實(shí)現(xiàn)。當(dāng)發(fā)生這種情況時，購買方應(yīng)根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第12號所得稅會計的規(guī)定，將此利益確認(rèn)為收益。此外，購買方對購買中產(chǎn)生的商譽(yù)的米攤銷余額中應(yīng)分配給那些納稅利益人的部分應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。

　　揭示

　　70.對于所有的企業(yè)合并，應(yīng)在合并發(fā)生的當(dāng)期的財務(wù)報表中，作如下揭示：

　　（1）參加合并的企業(yè)的名稱和情況說明；

　　（2）合并的會計方法；

　?。?）會計上的合并生效日期；

　?。?）由企業(yè)合并產(chǎn)生的，但企業(yè)決定處理的經(jīng)營活動。

　　71.對于購買方式的企業(yè)合并，應(yīng)在合并發(fā)生的當(dāng)期的財務(wù)報表中，補(bǔ)充揭示以下內(nèi)容：

　?。?）所購買的有表決權(quán)股份的比例；

　?。?）購買的成本，并說明已經(jīng)支付的購買價款或有可能支付的購買價款；

　?。?）由購買導(dǎo)致的并于購買日確認(rèn)的，為重整和其他工廠停業(yè)費(fèi)用所提取準(zhǔn)備的性質(zhì)和金額。

　　72.財務(wù)報表應(yīng)揭示：

　?。?）商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的會計處理方法，包括攤銷期間；

　　（2）當(dāng)商譽(yù)的使用年限或負(fù)商譽(yù)的攤銷期間超過五年，說明所采用的期間的理由；

　?。?）當(dāng)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)未按直線法攤銷時，說明攤銷的其他方法以及認(rèn)為此方法更合適的理由；

　?。?）在期初和期未對商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)作如下有關(guān)的對照：

　　期初總金額和累計攤銷額；

　　本期內(nèi)記錄的額外的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；

　　本期內(nèi)的攤銷額；

　　由于資產(chǎn)和負(fù)債價值隨后的確認(rèn)或變化引起的調(diào)整；

　　本期內(nèi)的其他沖銷額；

　　期末總金額和累計攤銷數(shù)。

　　73.在一項(xiàng)購買中，如果資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值或購買的價款只能在發(fā)生購買的期間末暫時確定，應(yīng)予以說明并提出理由。如果對這種暫時的公允價值已作了隨后調(diào)整，應(yīng)對這些調(diào)整在有關(guān)期間的財務(wù)報表中加以揭示并予以解釋。

　　74.對于股權(quán)聯(lián)合方式的企業(yè)合并，應(yīng)在股權(quán)聯(lián)合發(fā)生的當(dāng)期的財務(wù)報表中，補(bǔ)充揭示如下內(nèi)容：

　?。?）發(fā)行股份的說明和數(shù)量，以及各企業(yè)為實(shí)現(xiàn)股權(quán)聯(lián)合而互換的有表決權(quán)股份的比例；

　?。?）各企業(yè)提供資產(chǎn)和負(fù)債的金額；

　?。?）合并后企業(yè)財務(wù)報表凈損益中所包括的各企業(yè)在合并日以前的銷售收入、其他業(yè)務(wù)收入、非常項(xiàng)目和凈損益。

　　75.在合并財務(wù)報表中的一般揭示要求，包括在國際會計準(zhǔn)則第27號合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計中說明。

　　76.對于在資產(chǎn)負(fù)債表日以后生效的企業(yè)合并，第7074段所要求的資料應(yīng)于揭示。如果無法做到，應(yīng)對此加以說明。

　　77.有的企業(yè)合并在資產(chǎn)負(fù)債表日以后生效，但仍在某一參加合并的企業(yè)被授權(quán)簽發(fā)財務(wù)報表之前，如果企業(yè)合并非常重要，以致不揭示會影響財務(wù)報表使用者作出恰當(dāng)?shù)脑u價和決策的能力，就應(yīng)予以揭示（見國際會計準(zhǔn)則第10號升或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日以后發(fā)生的事項(xiàng)）。

　　78.在某種情況下，合并的影響可能允許合并后的企業(yè)按持營方一經(jīng)雙另續(xù)或與假設(shè)來編制財務(wù)報表。這種假設(shè)對于參加合并的一方企業(yè)企業(yè)來說，也許都已不可能。

　　例如，當(dāng)現(xiàn)金周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)個有機(jī)會獲得可以在該企業(yè)使用現(xiàn)金的企業(yè)合并，就會發(fā)生這種情況。在這種情況下，在發(fā)生現(xiàn)金周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)的財務(wù)報表中對這種信息加以揭示，則具有相關(guān)性。

　　過渡性規(guī)定

　　79.鼓勵但不作為要求將本號準(zhǔn)則追溯用于前期。如果不追溯采用本號準(zhǔn)則，則被認(rèn)定原先存在的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)已作適當(dāng)?shù)拇_定，以后應(yīng)根據(jù)本號準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。原先已存在的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的攤銷期，應(yīng)是企業(yè)攤銷政策中規(guī)定的剩余年限與本號準(zhǔn)則規(guī)定的攤銷期間兩者中較短的一個。

　　生效日期

　　80.本號國際會計準(zhǔn)則，對從1995年1月1日或以后開始的會計期間的財務(wù)報表生效。