第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范合并財務報表的編制和列報，根據《企業(yè)會計準則第××號——基本準則》，制定本準則。

　　第二條 合并財務報表是指綜合反映母公司和其所有子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

　　母公司是指擁有一個或多個子公司的企業(yè)。擁有一個或多個子公司的其他投資者，也視同母公司。

　　子公司是指被母公司控制的企業(yè)。被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等），也視同子公司。

　　第三條 合并財務報表包括：

　?。ㄒ唬┖喜①Y產負債表；

　?。ǘ┖喜⒗麧櫛?；

　?。ㄈ┖喜F金流量表；

　?。ㄋ模┖喜⑺姓邫嘁妫ɑ蚬蓶|權益，下同）增減變動表；

　?。ㄎ澹┖喜⒗麧櫡峙浔?；

　?。└阶?。

　　第四條 根據法律、法規(guī)和制度需要對外提供合并財務報表的，投資者、債權人要求提供合并財務報表的，企業(yè)管理層為管理目的需要編制合并財務報表的，應當按照本準則規(guī)定編制合并財務報表。

　　第五條 本準則不涉及下列各項：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并的會計處理，由《企業(yè)會計準則第××號——企業(yè)合并》進行規(guī)范；

　?。ǘ┧枚惖臅嬏幚?，由《企業(yè)會計準則第××號——所得稅》進行規(guī)范；

　?。ㄈ┩鈳咆攧請蟊碚鬯?，由《企業(yè)會計準則第××號——外幣折算》進行規(guī)范。

　　第二章 合并財務報表的合并范圍

　　第六條 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定?？刂剖侵敢粋€企業(yè)（或主體，下同）能夠決定其他企業(yè)（或主體，下同）的財務和經營政策，并能據以從其他企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。

　　母公司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經營活動與其他子公司的經營活動不同而將其排除在外。

　　第七條 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權（含當期可執(zhí)行的或可轉換的認股權證、可轉換公司債券等潛在表決權，下同），通常情況下，母公司對被投資單位實施了控制，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍，有證據表明母公司不能控制被投資單位除外。

　　母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，但滿足以下條件之一的，視為母公司控制了被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍，有證據表明母公司不能控制被投資單位除外：

　?。ㄒ唬┩ㄟ^與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；

　?。ǘ└鶕鲁袒騾f議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；

　?。ㄈ┯袡嗳蚊獗煌顿Y單位的董事會或類似機構的多數成員；

　?。ㄋ模┰诒煌顿Y單位的董事會或類似機構會議上有權投多數票。

　　第八條 母公司不應將下列被投資單位納入合并財務報表的合并范圍：

　?。ㄒ唬┌凑掌飘a程序，已宣告被清理整頓的子公司；

　?。ǘ┮研嫫飘a的子公司；

　?。ㄈ┓浅掷m(xù)經營的所有者權益為負數的子公司；

　?。ㄋ模┠腹静辉倏刂频淖庸荆?/p>

　?。ㄎ澹┞摵峡刂浦黧w；

　?。┢渌浅掷m(xù)經營的或母公司不能控制的被投資單位。

　　第三章 合并財務報表的合并程序

　　第九條 母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。

　　子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應當按照自身的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。

　　第十條 母公司應當統(tǒng)一子公司的財務報表決算日和會計期間，使子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司保持一致。

　　子公司的財務報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應當按照自身的決算日和會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務報表。

　　第十一條 合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表以及其他有關資料為依據，由母公司合并有關項目的數額編制。子公司應當向母公司提供下列有關資料：

　?。ㄒ唬┳庸鞠鄳陂g的財務報表；

　?。ǘ┳庸舅捎玫呐c母公司不同會計政策的說明；

　?。ㄈ┳庸矩攧請蟊頉Q算日和會計期間與母公司不同的說明；

　?。ㄋ模┡c母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內部交易、債權債務、投資及其產生的現金流量等資料；

　　（五）子公司所有者權益變動和利潤分配的有關資料；

　?。┚幹坪喜⒇攧請蟊硭枰钠渌Y料。

　　合并資產負債表

　　第十二條 合并資產負債表應當以母公司和子公司的資產負債表為依據，在相互抵銷下列項目的基礎上，由母公司合并資產、負債和所有者權益有關項目的數額編制。

　?。ㄒ唬┠腹緦ψ庸镜拈L期股權投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵銷。

　　母公司對子公司的長期股權投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額不一致的，其差額應作為“合并價差”在合并資產負債表中單獨列示。

　　各子公司之間的長期股權投資以及子公司對母公司的長期股權投資，應當比照上述原則，將長期股權投資的賬面價值與其對應的子公司或母公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。

　?。ǘ┠腹九c子公司、子公司相互之間的債權與債務項目（具體包括應收及應付、預收及預付、債券投資與應付債券等）應當相互抵銷。

　　母公司與子公司、子公司相互之間應收款項與應付款項相互抵銷后，相應的壞賬準備也應抵銷。

　　母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產生的差額計入合并投資收益項目。

　?。ㄈ┠腹九c子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益應當抵銷。

　　存貨、固定資產、工程物資、在建工程和無形資產等計提的跌價準備或減值準備與未實現內部銷售損益相關的部分也應抵銷。

　　第十三條 子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產負債表日的股本結構（或章程、協議）為基礎確定，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。

　　第十四條 母公司在報告期內出售子公司，期末在編制合并資產負債表時，不調整合并資產負債表的期初數。但應在合并財務報表附注中披露出售的子公司對企業(yè)集團財務狀況和經營成果的影響。

　　合并利潤表

　　第十五條 合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為依據，在抵銷下列項目的基礎上，由母公司合并有關項目的數額編制。

　?。ㄒ唬┠腹九c子公司、子公司相互之間銷售商品所產生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應當抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品期末全部實現對外銷售的，應當將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品期末未實現對外銷售而形成存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產的，在抵銷購買方的營業(yè)成本和銷售方的營業(yè)收入的同時，應當將各項資產所包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。

　?。ǘ┠腹九c子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益抵銷后，固定資產的折舊額或無形資產的攤銷額與未實現內部銷售損益相關的部分應當予以抵銷。其中，與當期計提的折舊額或攤銷額相關的部分抵銷合并管理費用等項目；與以前年度計提的折舊額或攤銷額相關的部分抵銷合并年初未分配利潤項目。

　?。ㄈ┠腹九c子公司、子公司相互之間持有對方債券所產生的投資收益，應當與其相對應的發(fā)行方財務費用抵銷。

　?。ㄋ模┠腹緦ψ庸?、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益，應當與對方當期未分配利潤相互抵銷。

　?。ㄎ澹┳庸井斊趦魮p益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產負債表日的股本結構（或章程、協議）為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目之下“非控制權益損益”項目列示。

　　第十六條 子公司當期發(fā)生的虧損應當在母公司和非控制權益之間進行分配。分配給非控制權益的當期虧損超過了非控制權益在該子公司所有者權益中所享有的份額，其余額應分別以下情況進行處理：

　?。ㄒ唬┱鲁袒騾f議規(guī)定非控制權益有義務承擔，并且非控制權益有能力予以彌補的，該項余額應沖減非控制權益在該子公司所有者權益中所享有的份額；

　?。ǘ┱鲁袒騾f議未規(guī)定非控制權益有義務承擔的，該項余額應沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司的所有者權益所承擔的屬于非控制權益的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。

　　第十七條 母公司在報告期內處置子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤表時，應將子公司期初至處置日止的相關收入、費用、利潤納入合并利潤表。

　　合并現金流量表

　　第十八條 合并現金流量表應當以母公司和子公司的現金流量表為依據，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務對合并現金流量表的影響的基礎上，由母公司合并有關項目的數額編制。

　　第十九條 合并現金流量表正表的編制方法。

　?。ㄒ唬┠腹九c子公司、子公司相互之間當期以現金進行投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量應當抵銷，即在合并收回投資所收到的現金項目、合并吸收投資所收到的現金項目與合并投資所支付的現金項目之間相互抵銷。

　?。ǘ┠腹九c子公司、子公司相互之間當期以現金支付股利、利潤、利息所產生的現金流量應當抵銷，即在合并取得投資收益所收到的現金項目與分配股利、利潤或償付利息所支付的現金項目之間相互抵銷。

　?。ㄈ┠腹九c子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量應當抵銷：

　　現金結算使母公司與子公司、子公司相互之間應收賬款（或應收票據）和應付賬款（或應付票據）同時減少的，應在合并銷售商品、提供勞務收到的現金項目與合并購買商品、接受勞務支付的現金項目之間相互抵銷；

　　現金收支使母公司與子公司、子公司相互之間預收賬款和預付賬款同時增加的，應在合并銷售商品、提供勞務收到的現金項目與合并購買商品、接受勞務支付的現金項目之間相互抵銷；

　　現金往來使母公司與子公司、子公司相互之間其他應收款和其他應付款增加或減少，應在合并收到的其他與經營活動有關的現金項目與合并支付的其他與經營活動有關的現金項目之間相互抵銷。

　?。ㄋ模┠腹九c子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量應當抵銷：

　　母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品沒有形成固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產所產生的現金流量，應在合并銷售商品、提供勞務收到的現金項目與合并購買商品、接受勞務支付的現金項目之間相互抵銷；

　　母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品形成固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產所產生的現金流量，應在合并銷售商品、提供勞務收到的現金項目與合并購買商品、接受勞務支付的現金項目、合并購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金項目之間相互抵銷；

　?。ㄎ澹┠腹九c子公司、子公司相互之間當期處置固定資產、無形資產和其他長期資產所產生的現金流量，應在合并處置固定資產、無形資產和其他長期資產所收回的現金凈額項目與合并購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金項目之間相互抵銷。

　?。┠腹九c子公司、子公司相互之間當期借款所產生的現金流量，應在合并借款所收到現金項目與合并償還債務所支付的現金項目之間相互抵銷。

　?。ㄆ撸┠腹九c子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他交易所產生的現金流量應當抵銷。

　　第二十條 合并現金流量表補充資料的編制方法。

　?。ㄒ唬┊斊谧庸镜膬衾麧櫤头强刂茩嘁鎿p益與母公司所享有的部分進行抵銷，即在合并凈利潤項目和合并非控制權益損益項目與合并投資損失（減：收益）項目之間相互抵銷。

　?。ǘ┠腹九c子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的經營性現金流量應當抵銷，即在合并經營性應收項目的減少（減：增加）項目與合并經營性應付項目的增加（減：減少）項目之間相互抵銷。

　?。ㄈ┢诔跗谀┐嬖谀腹九c子公司、子公司相互之間銷售商品形成存貨的情況下，存貨中所包含的未實現內部銷售損益應當抵銷，即在合并凈利潤項目與合并存貨的減少（減：增加）項目之間相互抵銷。

　?。ㄋ模┠腹九c子公司、子公司相互之間當期銷售商品形成的固定資產所包含的未實現內部銷售損益及當期多計提或少計提的折舊額的抵銷處理：

　　母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品形成的固定資產所包含的未實現內部銷售損益應當抵銷，即在合并凈利潤項目與合并經營性應收項目的減少（減：增加）項目之間相互抵銷；

　　母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產當期多計提或少計提的折舊額應當抵銷，即在合并凈利潤項目與合并固定資產折舊項目之間相互抵銷。

　?。ㄎ澹┠腹九c子公司、子公司相互之間當期處置固定資產價差及當期多計提或少計提的折舊額應當抵銷：

　　母公司與子公司、子公司相互之間當期處置固定資產價差應當抵銷，即在合并凈利潤項目與合并處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（減：收益）項目之間相互抵銷；

　　母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產當期多計提或少計提的折舊額應當抵銷，即在合并凈利潤與合并固定資產折舊項目之間相互抵銷。

　?。┠腹九c子公司、子公司相互之間當期銷售商品形成的無形資產所包含未實現內部銷售損益及當期多攤銷或少攤銷的費用的抵銷，比照上述（四）當期銷售商品形成的固定資產所包含的未實現內部銷售損益及多計提或少計提的折舊額的抵銷原則進行處理。

　?。ㄆ撸┠腹九c子公司、子公司相互之間銷售商品形成的存貨、固定資產、在建工程、工程物資、無形資產中多計提或少計提的跌價準備和減值準備的抵銷，比照上述（四）當期銷售商品形成的固定資產所包含的未實現內部銷售損益及多計提或少計提的折舊的抵銷原則進行處理。

　?。ò耍┠腹九c子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他交易所產生的現金流量應當抵銷。

　?。ň牛┎簧婕艾F金收支的投資和籌資活動項目中重復的部分應予銷除。

　　第二十一條 母公司在報告期內處置子公司，期末在合并現金流量表中，應將處置子公司所收到的現金及現金等價物扣除處置日子公司現金及現金等價物余額的差額，在有關投資活動類的“收回投資所收到的現金”項目下單列“出售子公司所收到的現金”項目反映；

　　母公司在報告期內購買子公司，期末在合并現金流量表中，應將購買子公司所支付的現金及現金等價物扣除購買日子公司現金及現金等價物余額的差額，在有關投資活動類的“投資所支付的現金”項目下單列“購買子公司所支付的現金”項目反映。

　　合并所有者權益增減變動表

　　第二十二條 合并所有者權益增減變動表應當以母公司和子公司的所有者權益增減變動表為依據，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務對合并所有者權益增減變動表的影響的基礎上，由母公司合并有關項目的數額編制。

　　第二十三條 存在非控制權益的情況下，應當在合并所有者權益增減變動表中增加“六、非控制權益”項目，分別年初非控制權益、本年非控制權益損益、年末非控制權益進行列示。

　　合并利潤分配表

　　第二十四條 合并利潤分配表以母公司和子公司的利潤分配表為依據，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經濟業(yè)務對合并利潤分配表的影響的基礎上，由母公司合并有關項目的數額編制。

　?。ㄒ唬τ谌Y子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目以及母公司利潤表中投資收益項目，與子公司利潤分配表中提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取儲備基金、提取生產發(fā)展基金、提取任意盈余公積、應付普通股股利、轉作資本（或股本）的普通股股利等項目相互抵銷。

　?。ǘτ诜侨Y子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目以及母公司利潤表中投資收益項目，非控制權益損益項目，與子公司利潤分配表中提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取儲備基金、提取生產發(fā)展基金、應付優(yōu)先股股利、提取任意盈余公積、應付普通股股利、轉作資本（或股本）的普通股股利等項目相互抵銷。

　　第四章 披 露

　　第二十五條 合并財務報表附注中應當披露以下信息：

　?。ㄒ唬┳庸镜拿Q、業(yè)務性質、母公司的持股比例和表決權比例，成為子公司的原因；

　?。ǘ┠腹局苯踊蛲ㄟ^其他子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權但未能對其形成控制的原因；

　?。ㄈ┍酒谧庸驹鰷p變動的情況。本期不再納入合并財務報表合并范圍的原來子公司的情況（包括公司名稱、業(yè)務性質、母公司的持股比例和表決權比例），本期不再成為子公司的原因，并單獨披露其在處置日和以前期間資產負債表日資產、負債和所有者權益的金額，包括流動資產、長期投資、固定資產、無形資產及其他資產、流動負債、長期負債和所有者權益以及本期期初至處置日止的收入總額和凈利潤；

　?。ㄋ模┳庸鞠蚰腹巨D移資金的能力受到嚴格限制的情況；

　?。ㄎ澹┖喜r差金額內容的說明；

　?。┬枰诤喜⒇攧請蟊砀阶⒅姓f明的其他事項。

　　第五章 附 則

　　第二十六條 本準則由財政部負責解釋。

　　第二十七條 本準則自200X年X月X日起施行。

　　《企業(yè)會計準則第××號——合并財務報表》（征求意見稿）征求意見的主要問題

　　《企業(yè)會計準則第××號——合并財務報表》是在《合并會計報表暫行規(guī)定》（財會字[1995]11號）的基礎上，參照《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》中的控制原則起草的。本準則只規(guī)范了合并財務報表，不包括單獨財務報表，單獨財務報表的相關內容在《企業(yè)會計準則第××號——投資》中規(guī)范?，F就本準則中的以下問題征求意見，同時歡迎對本準則中的其他方面提出建議：

　　一、關于合并范圍問題《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字[1996]2號）依據重要性原則，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10%時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。

　　根據《國際會計準則第27號》所強調的控制原則，本準則將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，也就是說，無論是小規(guī)模的子公司還是經營業(yè)務性質特殊的子公司均納入合并范圍，這樣，合并財務報表才能反映由母公司和所有子公司構成的企業(yè)集團的財務狀況和經營成果。重要性原則的運用主要體現在內部交易的抵銷和相關信息的披露。

　　二、關于比例合并法問題《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并法予以合并?！秶H會計準則第27號》沒有對比例合并法作出明確規(guī)定，《國際會計準則第31號——合營中的權益》規(guī)定對聯合控制主體可以采用比例合并法或權益法，美國對合營業(yè)企業(yè)采用權益法核算。此外，國際會計準則理事會目前也在討論比例合并法的存廢問題。

　　本準則取消了比例合并法，主要是考慮控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，合并進來沒有實際意義，因此，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。

　　三、關于合并財務報表組成問題本準則規(guī)范合并財務報表的種類包括：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益（或股東權益）增減變動表、合并利潤分配表和附注等。有一種意見認為，合并財務報表只規(guī)范合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表即可，以體現重要性原則。請對此提出意見。